引言
會計環(huán)境的日趨復雜和會計準則的國際趨同對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求,尤其是在中國的新會計準則中適當引入了公允價值計量屬性,標志著公允價值的研究和運用在中國進入了一個嶄新的時期,然而,由于中國經濟發(fā)展的市場化程度不高,很多資產還沒有形成活躍的交易市場,導致公允價值的數(shù)據(jù),資料不易取得,使公允價值難以確定。
一、會計職業(yè)判斷的概念及其對公允價值運用的意義
(一)會計職業(yè)判斷的概念
會計人員職業(yè)判斷是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和會計慣例等會計標準,充分考慮企業(yè)的理財環(huán)境和經營特點,利用自身的專業(yè)理論知識和工作經驗,對日常會計事項的處理和財務會計報告編制應采用的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。即:對企業(yè)采用什么樣的會計政策、會計估計及會計一般原則的應用進行判斷與選擇。它有客觀性、主觀性、權衡性和受制約性的特點。它貫穿于會計的確認、計量報告和披露等全過程。隨著會計環(huán)境的日趨復雜和會計準則的國際趨同,對會計人員素質提出了更高的要求。
(二)會計職業(yè)判斷對公允價值運用的意義
1.公允價值的自身特征決定了會計職業(yè)判斷的重要性。根據(jù)中國的新會計準則,公允價值市值“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和債務清償?shù)慕痤~”,公允價值實際上是一種混合計量屬性,它可以涵蓋其他幾種計量屬性,具體表現(xiàn)為:市價、歷史成本、重置成本、短期的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,具有動態(tài)性,相關性,決策有用性的特征。因為市場交易有可直接確認,可觀察和智能估計等多種情況,很難斷定公允價值是依據(jù)市價還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,還是重置成本等,這有時要取決于會計人員的職業(yè)判斷。歷史成本屬于過去時態(tài),是以實際發(fā)生的交易為前提并從企業(yè)投入價值角度所進行的計量;而現(xiàn)行市價是資產正常交易下的變現(xiàn)價值,它完全依賴于可觀察到的市場價值;而重置成本是指在本期重購或重置企業(yè)持有的某項資產的成本,它強調站在企業(yè)主體角度,以投入到某項資產上的價值作為重置成本。公允價值強調市場的“公允性”,需要對市場進行分析、綜合、預測和計算。這些信息可能是過去的、現(xiàn)在的、也可能是對未來的估計和假設。這就使公允價值的計量更具有不確定性,風險性和復雜性,從而會計人員的職業(yè)判斷顯得尤為重要。
2.公允價值的運用條件離不開會計職業(yè)判斷。中國會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,充分考慮了中國國情,與國際會計準則相比,中國并不是照搬國際會計準則的條款,其對公允價值的應用設定了較為苛刻的限制條件。首先,公允價值在當前準則中并不具有主導性。基本準則明確規(guī)定,“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應采用歷史成本。”即歷史成本計量仍處于主導地位。其次,公允價值的運用要符合一定條件。如《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中規(guī)定,可以運用公允價值的非貨幣性交換須具有商業(yè)性質并換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量。此外,在債務重組,生物資產等具體準則中也對公允價值的應用做出了相應限制。這些公允價值應用的前提條件是否具備,在一定程度上也需要會計人員的職業(yè)判斷。因為,在考慮這些前提條件和假設成立的合理性時,會計人員需要關注企業(yè)所處的個別經濟環(huán)境、當前市場條件、經濟業(yè)務的實質屬性,估計與現(xiàn)金流量有關的風險,受企業(yè)性質、經營目標和戰(zhàn)略、企業(yè)內部控制及績效考核評價等多種因素的影響。會計師對這些內外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業(yè)判斷。
3.公允價值的正確計算離不開會計職業(yè)判斷。FASB(美國財務會計準則委員會)為了公允價值運用過程中信息的可靠性,建立了公允價值等級結構,要求會計人員按照其等級程序作出職業(yè)判斷進而得到公允價值。如果在計算公允價值時,資產或負債在活躍市場中沒有公開報價,那么,一般只能通過對預期未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)來估計公允價值,利用現(xiàn)值技術進行計量的過程實際上就是一系列職業(yè)判斷的過程,在這一系列計量過程中管理當局和會計人員對未來事項的估計是建立在某種假設基礎之上的,會計人員在對未來現(xiàn)金流量作出判斷時,需要對一系列發(fā)生在不同時點的先進流量金額作出估計,具體包括:(1)預計產生的現(xiàn)金流入和產生現(xiàn)金流出所必須的預計現(xiàn)金流出;(2)資產或負債壽命期接待戶或到期所收到或支付的現(xiàn)金流量凈額;(3)對這些現(xiàn)金流量的金額與時點的各種可能的預測;(4)內含于資產或負債價格中的不確定性;(5)其他難以識別的因素。上述這些項目的許多方面都存在不確定性,必須通過會計人員合理預測、推斷加以確認,這樣才能使會計信息得到真實的反應,當然會計人員還要對折現(xiàn)率、折現(xiàn)期作出判斷,其確認和計量的合理、準確與否,很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷能力。
4.協(xié)調會計信息的相關性離不開會計職業(yè)判斷。公允價值的使用充分體現(xiàn)了“相關性”會計信息質量要求,但存在“可靠性”缺乏的致命弱點。這是因為,可靠性是面向過去的會計信息質量特征,相關性是面向未來的會計信息質量特征;可靠性的目的在于事后反映,相關性的目的在于決策;相關性中的預測和及時性要求,可能影響信息的可靠性。如公允價值計量較多地使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產或負債的賬面價值,由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間,加之貨幣又具有時間價值,因此,在計量中引入現(xiàn)值技術成為必然。而現(xiàn)值技術計量過程中需要解決幾個重要問題,如未來現(xiàn)金流量的估算、折現(xiàn)率的確定、估價方法的選擇等,它們都涉及到大量的不確定因素,從而導致可驗證性和真實性被削弱,這兩者恰恰又是可靠性的構成因素。由此可知,對未來事項的估計是建立在某種假設基礎上的,作為假設基礎的未來事項的不確定性程度有高低之分,在很大程度上需要會計師進行專業(yè)判斷。公允價值計量在留給會計職業(yè)判斷較大空間的同時,更增大了會計職業(yè)判斷的難度。
二、公允價值在中國新會計體系中的主要運用
(一)對投資性房地產的應用
《企業(yè)會計準則第3號——投資性反房地產》中規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但是只有同時滿足下列兩個條件的才能予以確認,一是該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業(yè);二是投資性房地產有關的成本能夠可靠的計量。對后續(xù)計量公允價值模式的條件進行了限制,要求只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才能采用公允價值模式,而且還必須滿足以下兩個條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。
(二)對非貨幣性資產交換的應用
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定,非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件:一是交換具有商業(yè)實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量,則應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這里需要對非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質做出合理判斷。因此,只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關聯(lián)方的非貨幣性資產交換才具有商業(yè)實質。這些前提條件表明,公允價值的取得不是“估估而已”,不允許作為操作利潤的橡皮尺子。
(三)對債務重組應用
《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中詳細介紹了債務重組的四種情況:除了以現(xiàn)金清償債務的方式外,其他重組方式清償債務的均用到公允價值估價,公允價值與原來債務的賬面價值之間的差額計入當期損益。一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益,計入利潤表。采用公允價值計量后,將對企業(yè)利潤產生影響。
(四)在企業(yè)合并中的應用
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中介紹了同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,同一控制下的企業(yè)合并中合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量,合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對賬面價值的差額,應當調整資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益。在同一控制下的企業(yè)合并并不涉及公允價值。而在非同一控制下的企業(yè)合并中,購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與賬面價值的差額,應當計入當期損益,購買方對合并成本中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額,應當確認為商譽。可見,在企業(yè)合并準則中,按照經濟實質確定是否采用公允價值是既審慎又科學合理的做法。
(五)對金融工具確認與計量的應用
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規(guī)定,以公允價值計量的金融工具主要包括:交易性金融資產和金融負債(包括嵌入的衍生工具)。企業(yè)為充分利用閑置資金以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等,再如企業(yè)不作為有效的套期工具的衍生工具(如遠期合同期貨合同互換合同等),企業(yè)可以基于風險管理需要,或為消除金融資產,或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些以公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。
三、公允價值運用中會計職業(yè)判斷存在問題
(一)運用會計職業(yè)判斷存在的難點
首先,公允價值本身的理論缺陷為會計實務工作者帶來了迷惑。公允價值理論體系本身的不成熟為它更為廣泛的應用蒙上了一層陰影。中國會計準則中對于公允價值的定義,僅僅是停留在國際上20世紀90年代的中后期水平,滯后的概念為具體準則的制定帶來了困惑,概念的模糊將引發(fā)對同一事物的不同理解,使會計人員無所適從;其次,從公允價值的估價層次上看,在引入公允價值過程中,中國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次,即:第一,存在活躍市場的資產或負債,活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值;第二,不存在活躍市場的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值;第三,不存在活躍市場,且不滿足上述兩個條件的,應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。三個層次的可操作性呈遞減的趨勢,尤其是第三個層次,其具體操作方法的缺失,為公允價值的運用創(chuàng)造了無限的“遐想空間”;最后,從公允價值的披露來看,中國的新準則對其的要求也只是散落在各具體準則之中,其反應內容也只是簡單地說明公允價值的確定方法及依據(jù)、公允價值變動對損益的影響,缺乏完整性與系統(tǒng)性,并未對公允價值信息的披露起到實質性的指導作用。
(二)運用會計職業(yè)判斷存在的問題
1.法律不健全,監(jiān)督不到位使運用職業(yè)判斷遇到障礙。在公允價值的應用過程中,會計信息是否更為相關、更合理地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果都需要會計人員的準確判斷,但在實際操作中,因為法律不健全、監(jiān)督不到位給會計人員利用公允價值進行會計舞弊留下了操縱的空間。作為對國有企事業(yè)進行監(jiān)督的國家機構,證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門的監(jiān)督是有限的。他們往往只進行不定期的抽查,而且稽查力量很不充分、懲罰輕,給利用公允價值造假的國有企事業(yè)單位留下了施展的余地。作為對企業(yè)進行監(jiān)督的社會機構——會計師事務所承擔著對企業(yè)向外公布的會計信息的重新認定工作。但是有一些事務所在利益面前喪失了應有的職業(yè)道德,成了所審企業(yè)的同謀者,使得公允價值的運用又多了一層障礙。
2.公司治理結構不合理和內部控制薄弱使公允價值難于判斷。目前,中國大部分上市公司的未流通股和國有股占主要份額,在實際運作過程中往往會造成經理層的權限過大,而股東大會、董事會、監(jiān)事會的法定權限受到限制,甚至受制于經理層,使公司的內部治理結構不能滿足現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。 公司治理結構缺陷對會計職業(yè)判斷“公允性”產生影響的主要表現(xiàn)為:審計人員獨立性的缺失。中國公司的內部審計機構設置基本沿用了原國營企業(yè)的行政模式,內審部與財務部平級,或者內審置于財務部內,受分管財務的副總經理或總會計師在業(yè)務上、行政上的領導,內審嚴重缺乏獨立性,難以發(fā)揮其控制和評價的作用。中國的注冊會計師執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀令人憂慮。為招攬客戶,謀取利益,許多事務所在競相壓價的同時,在審計過程中對管理人員言聽計從,降低了服務質量。而中國尚處于經濟轉軌時期,許多企業(yè)的內部經營管理還處在憑經驗的被動階段,內部控制十分薄弱,會計信息失真、財務舞弊和經濟犯罪的現(xiàn)象比較嚴重。首先,是由于企業(yè)管理層對內部控制認識不足,意識薄弱;其次是組織機構設置不合理、不完善,內控組織虛位,而且缺少必要的常設機構。最后是缺乏必要的控制活動,控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序,旨在幫助企業(yè)保證其針對“使企業(yè)目標不能達成的風險”采取了必要行動,旨在幫助企業(yè)管理當局保證其控制目標的實現(xiàn)。而中國目前許多企業(yè)缺乏適當?shù)目刂苹顒?造成了大量的造假行為,致使會計信息嚴重失真,從而破壞了社會經濟秩序的正常運轉。
3.市場信息的不對稱使會計人員判斷公允價值存在困難。當會計人員選擇采用何種計量屬性來確定公允價值時,實際上就是依據(jù)市場信息來進行判斷,然而在中國現(xiàn)實的經濟生活中市場信息不對稱現(xiàn)象越來越凸顯,它在各類市場中普遍存在,如房地產市場、股票市場等,要使會計人員運用職業(yè)判斷來正確確定公允價值就要減少信息的不對稱性。市場信息的不對稱造成了市場交易雙方的利益失衡,影響社會的公平、公正原則及市場配置的效率。企業(yè)管理人員作為信息的提供者和內部使用者,相對于外部使用者而言更具有優(yōu)勢,企業(yè)管理人員可以利用這一優(yōu)勢進行報表粉飾和美化,一些對公司有害的內部財務信息,如公司發(fā)生重大的虧損,公司資不抵債以及公司收到有關部門的處罰等等,可以選擇不進行對外披露,這些財務信息的隱藏對信息的外部使用者而言就存在不對稱性,影響會計人員的職業(yè)判斷。
4.會計人員自身能力及個人經驗影響其職業(yè)判斷。公允價值的運用給予企業(yè)較大的會計選擇空間,會計人員的自由裁量權增加,會計人員的職業(yè)判斷能力主要來自于專業(yè)知識的學習以及在從業(yè)階段的實踐經驗的積累,其職業(yè)素養(yǎng)不僅包括財務會計、管理會計、審計等,還包括對專業(yè)問題的敏感度和豐富的經驗。但是中國會計人員普遍存在以下問題:首先,受傳統(tǒng)觀念的制約,中國的會計人員職業(yè)判斷意識較弱。中國的傳統(tǒng)文化背景為崇尚集體主義,依法執(zhí)業(yè)、有法必依是該文化背景下的價值取向,因此,人們習慣于自覺或不自覺地參樣操作規(guī)范和處理標準,尋章摘句,照章執(zhí)行,而對于粗線條的制度和準則還難以把握,盡管會計人員進行上崗培訓,但會計人員隊伍龐大,素質良莠不齊,而且會計人員往往重視會計理論的學習,將經濟業(yè)務的會計處理更多的作為操作技術,沒有更廣泛和開闊的視角思考會計環(huán)境,缺乏對經濟業(yè)務不確定性的判斷能力的培養(yǎng),從而在一定程度上影響了對相關業(yè)務公允價值的判斷能力。其次,有的會計人員職業(yè)道德水準不高,削弱了會計信息的相關性和可靠性。會計職業(yè)道德是技術方法和理念并重的,如果說豐富的專業(yè)知識和經驗是形成高質量職業(yè)判斷的必要條件,那么高水準的職業(yè)道德則是基本的前提。中國由于受產權機制的制約,會計人員與企業(yè)的經營者同屬企業(yè)管理人員,其根本利益是一致的,而且會計人員的工資、待遇等均由經營者決定,在這種情況下,會計人員為了維護自身利益,勢必會做出有利于經營者的職業(yè)判斷,從而損害投資者的利益。有的會計人員無原則地依附企業(yè)領導,盲目地接受領導的看法和態(tài)度,會計人員的意志成了領導意志,利用職業(yè)判斷空間肆意操縱利潤。
四、公允價值運用中提高會計職業(yè)判斷的措施
(一)形成公允價值統(tǒng)一的理論框架,降低會計人員判斷風險
FASB的“公允價值計量公告工作草案”提供了一個統(tǒng)一指導公允價值會計實務的理論框架,闡明了公允價值計量的目標、范圍、計量、披露、生效期等,并對公允價值的定義、在初始確認和后續(xù)期間的公允價值估價、估價技術、市場投入、公允價值等級(Fair Value Hierarchy)方面做了較為詳細的描述,為了解公允價值計量提供了一個較為全面、清晰的概略圖。中國雖然已將有關公允價值的內容寫入了基本準則,但對公允價值的理論闡述和具體運用缺乏系統(tǒng)的描述,在中國目前市場化程度較低、會計人員素質不高的情況下,對運用公允價值的細節(jié)問題應盡可能詳盡地在具體準則中予以規(guī)定或說明。例如,闡明以公允價值計量的資產的類別標準,以對是否采用公允價值計量的資產進行清晰的劃分,對各類資產公允價值的取得途徑與確鑿證據(jù)、資產負債表日的公允價值及其與賬面價格之差以及計算依據(jù)等要求有相應的原始憑證及規(guī)范的審核制度,這樣可以避免會計人員職業(yè)判斷中的失誤,降低會計職業(yè)判斷的風險,從會計規(guī)范上治理會計人員“借職業(yè)判斷之名、行會計造假之實”的行為。
(二)加強會計監(jiān)管體系的建設
外部監(jiān)管體系應按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)督、法律規(guī)范”的思路,建立“行業(yè)自律為基礎、政府監(jiān)督為主導、法律規(guī)范的完善為準繩”的三位一體的監(jiān)管體系。首先,完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會監(jiān)督體系,充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用,提倡客觀守信的會計行為,并約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷,保證會計信息的真實可靠。作為企業(yè)的外部監(jiān)督力量,注冊會計師的升級形成了會計職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機制,建立規(guī)范有序的會計服務市場可以保證會計職業(yè)判斷的外部監(jiān)督可以順利進行。其次,加強政府的外部監(jiān)督,即強化由國家財政、審計、證券監(jiān)督等部門及中介機構、媒體組成的監(jiān)督。確立政府在整個監(jiān)督體系中的主導地位,確立社會中介機構在整個監(jiān)督體系中的權威地位,加強各監(jiān)管機構之間的溝通與協(xié)調,避免監(jiān)管滯后、重疊、缺位等現(xiàn)象。最后,加強法制建設,對提供虛假會計信息或隨意變更會計政策和估計的違規(guī)者,明確其應承擔的法律責任具體懲罰措施,提高違規(guī)者的違規(guī)成本,強化對會計職業(yè)判斷的制約,保證會計信息的有用性和真實可靠性。同時,應認真貫徹《會計法》,逐步確立財政部門在整個監(jiān)管體系中的主導地位,同時政府會計管理部門、社會中介機構可以結合會計檢查、審計鑒證等這方面的考評,如政府會計管理部門應定期或不定期地對會計人員的職業(yè)判斷能力進行考察和測試,并將結果納入個人檔案,為晉升、晉級作參考,以督促會計人員自覺提高會計職業(yè)判斷能力。
(三)完善公司治理結構和內部控制,使公允價值更為可靠
公司治理結構和內部控制是約束會計人員職業(yè)判斷的內部制約機制,是健全職業(yè)判斷執(zhí)行機制的基石。
1.公司治理結構的完善。完善公司治理結構就是要充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監(jiān)督作用,以確保上市公司如實披露財務信息。中國上市公司絕大多數(shù)是由國有大中型企業(yè)改制轉換而來的,這種背景決定了其產權結構的特點,也決定了公司治理結構中的制衡機制和權利形式,在上市公司中引入獨立董事、建立獨立董事制度正是完善上市公司法人治理結構的有力舉措。同時,可以在董事會下設立審計委員會也成為必要,在審計委員會的領導下進行內部審計,可以加強組織地位,進而保證內部審計的獨立性和工作效果;另外,負責與外部審計師進行協(xié)調,選擇注冊會計師并決定其收費,可以避免“獨立審計不獨立”的現(xiàn)象,大大提高注冊會計師審計的質量。
2.企業(yè)內部控制系統(tǒng)的健全。就企業(yè)內部控制系統(tǒng)而言,應從各企業(yè)的具體環(huán)境出發(fā),依據(jù)內部控制制度建立的一般規(guī)律,針對本企業(yè)內部控制系統(tǒng)運作中存在的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞,建立健全企業(yè)的內部控制系統(tǒng),特別是在授權批準制度設計中賦予會計人員一定的獨立判斷權。首先,完善企業(yè)的控制環(huán)境,控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內部控制的貫徹和執(zhí)行,以及企業(yè)經營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn),加強和完善企業(yè)內部控制,首先應注意企業(yè)內部控制環(huán)境的建設。其次,建立良好的控制活動,主要包括組織機構控制、授權審批控制、會計記錄控制、資產保護控制、內部審計制度等的健全,以保證會計資料的真實性和可靠性、保證單位內部控制制度的完善。最后,單位及有關部門對會計人員應實行嚴格的內部管理制度:對不遵守職業(yè)道德、濫用職權、濫用職業(yè)判斷而給單位和社會造成不良影響或損失的,要嚴加懲處,甚至追究法律責任;對嚴守法紀、正確運用職業(yè)判斷、工作效率高的會計人員應予以嘉獎。內部控制的完善不是一朝一夕的,讓內部控制真正在企業(yè)經營管理中發(fā)揮應有的作用,從而改變企業(yè)由于內部控制缺失或失效造成的大量造假、會計信息失真、財務舞弊的現(xiàn)象是十分必要的。
(四)增強市場信息的開放程度,減少信息不對稱性
會計人員在處理各類經濟業(yè)務和編制財務報表的過程中,不僅需要職業(yè)判斷,還需要各種相關信息的數(shù)據(jù)庫的支持。中國可以利用網絡,完善信息披露制度,要求各類市場主體按有關法律規(guī)定的內容、范圍、時間等在網上披露信息,信息披露是解決信息不對稱的有效方法,逐步建立起公平的社會公用信息網絡,即時更新披露信息,保證信息的充分性、完整性、真實性、準確性和及時性,增加市場透明度。也可以利用信息網絡,發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,抵制各種市場機會主義行為,對各種不誠信的、欺詐的、違規(guī)的行為及時披露和曝光,使造假者無處可逃,沒有在市場中存活的機會。同時,可以強化政府校正信息不對稱機制,政府在不破壞市場配置資源作用的前提下,可以創(chuàng)設多種機制對信息不對稱予以校正,如信息披露的微觀責任機制,這是政府強制信息發(fā)布者在發(fā)布信息之前必須承擔責任,它可以使居于信息劣勢的一方明白自己所處的位置,對于居于信息壟斷地位的管理者要求強制其公開信息,并且強制其承擔欺詐、誤述、濫用信息、泄露等責任,盡量減少信息不對稱現(xiàn)象的出現(xiàn)。
(五)提高會計人員的職業(yè)判斷能力
1.提高會計人員的專業(yè)能力。高質量的職業(yè)判斷主要依賴于會計人員較高的職業(yè)判斷能力,會計人員的只有判斷很大程度上影響著公允價值的運用正確與否。提高會計職業(yè)判斷能力是必經之路。1)注重會計專業(yè)學生從業(yè)前的教育。當今的會計人員必須具備全面的、系統(tǒng)的基礎知識和專業(yè)知識,學校的教育就顯得十分重要。首先,會計專業(yè)的學生需要具備系統(tǒng)的基礎知識體系,包括他們的閱讀、分析、邏輯思維、語言、寫作能力。這種能力的培養(yǎng)可能不能直接體現(xiàn)在他們的工作崗位中,但卻是必不可少的。其次,會計專業(yè)的學生應努力掌握專業(yè)知識并不斷提高自身專業(yè)分析能力。例如,針對公允價值這一新的計價方法,深入系統(tǒng)地學習在其運用過程中需要用到的會計專業(yè)知識(如現(xiàn)值的計算方法,各種指標的確定,相關資產、負債計量基礎的選擇等等),并在學習工程中注重自己專業(yè)分析能力的培養(yǎng)和提高。再次,大學期間就應該重視對學生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng),讓學生明白會計不是一門死記硬背就可以完成的工作,它需要很多的主觀判斷和創(chuàng)新。可以通過案例式教學,讓學生自己思考,學會分析、判斷、綜合、總結,養(yǎng)成良好的思維習慣,為將來上工作崗位,提高經濟分析及職業(yè)判斷能力打下堅實基礎。最后,會計教育必須更新觀念,無論從教學內容和教學方法上進行適當改革。在今后的會計教育中,應樹立現(xiàn)代教育觀念:在課程安排上,形成完整的學科體系,鼓勵學生按照需要和興趣選修課程,淡化專業(yè)界限,拓寬學生的知識領域;在教學方法上,推行信息教育,多采用案例討論、模擬角色等方式,培養(yǎng)學生的溝通能力和創(chuàng)建性思維能力,自主對會計工作進行思索,走上工作崗位后才不會覺得無所適從。2)培養(yǎng)會計人員應在從業(yè)中不斷學習。在知識經濟的時代,由于企業(yè)的不斷創(chuàng)新,新的經濟業(yè)務大量涌現(xiàn),會計處理、會計規(guī)則也在不斷更新,一個會計人員如果不具備再學習的能力,不及時進行知識的更新,不僅談不上一定的職業(yè)判斷能力,恐怕連基本的會計處理也掌握不了。終身獨立自學能力是成為會計專業(yè)人員的必備條件。會計職業(yè)者如何不斷學習,可以有以下兩種途徑:首先,應加強會計職業(yè)者的職位培訓和繼續(xù)教育。職位培訓不應僅在會計職業(yè)者上崗時進行,還要隨著工作的開展不斷進行。有關主管部門也應當積極宣傳新的會計準則、審計準則和各項法規(guī)制度,對其要點、難點問題有針對性地進行闡釋和開展討論,同時不忘對會計職業(yè)者技能的培養(yǎng),爭取全方位、多層次的培訓和指導以便給會計職業(yè)者創(chuàng)造良好的外部學習條件。各級財政會計管理部門和單位都要提高認識,高度重視會計的后續(xù)教育,決不能流于形式走過場。會計職業(yè)者也要端正態(tài)度,將后續(xù)教育作為學習的機會而不是被動的完成任務。其次,會計職業(yè)者應具備終身學習的能力。提供的職位培訓和繼續(xù)教育的內容和時間畢竟是少的,只依靠外界的灌輸仍然不足以跟上知識更新的速度,這就要求會計職業(yè)者增強獨立學習的能力并長久保持下去。3)積極投身工作實踐,提高自己的專業(yè)敏感度。職業(yè)判斷能力的形成過程,也是理論到實踐的升華過程,工作經驗的積累可以使會計從業(yè)人員形成自己的專業(yè)敏感度。職業(yè)判斷能力從根本上來說是一種職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓練的結果,是一種分析、判斷、歸納、總結能力的綜合,只能通過持續(xù)、不間斷的經驗積累才能形成。所以,會計職業(yè)者走上工作崗位后應該主動抓住機會,爭取在不同部門和崗位上鍛煉,多進行與本行業(yè)有關的市場、科技信息的調查了解,掌握不斷變化發(fā)展的新情況,積累工作經驗,具備在復雜多變的會計環(huán)境下迅速做出應變的能力。企業(yè)也應該轉變一崗終身制的舊觀念,實行會計崗位輪換制,甚至也可以跨部門輪換,并增加業(yè)務學習與流的機會,給會計人員更多學習的機會。
2.提高會計人員的職業(yè)道德。加強職業(yè)道德建設,提高會計人員職業(yè)道德水平。公允價值計量屬性的應用將會計職業(yè)判斷帶入了一個新的領域,會計人員的自我判斷空間越大,會計人員就越需要具備良好的職業(yè)道德,既要從制度上約束、規(guī)范,如建立誠信檔案,對違反會計職業(yè)道德的人員進行懲罰等,又要加強對會計人員合法權益的保護,如增加收入,建立個人職業(yè)風險基金,嚴明獎罰制度等,以提高會計人員合理進行會計職業(yè)判斷的積極性和主動性。
結束語
我們可以看到,公允價值計量越來越被人們所注視。但是,對于公允價值的實施仍存在一些問題:第一,公允價值是協(xié)商而產生,具有主觀隨意性,所以,其可靠性大打折扣;第二,市場上存在許多不確定性因素,未來現(xiàn)金流量的金額、時點的不同,貨幣隨時間不同產生的波動都會對公允價值產生影響;第三,在公允價值計量模式下,經濟風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會引起企業(yè)財務報表的變化;最后,公允價值有可能成為調節(jié)利潤的工具,使公允價值難達公允。但是,筆者相信,隨著會計理論的不斷發(fā)展和完善,會計相關法律法規(guī)的不斷健全,我們有足夠的智慧和能力解決公允價值計量中的各種問題,公允價值計量模式必將隨著社會經濟的不斷發(fā)展而拓展出更大的應用空間 。
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