司法會(huì)計(jì)檢查,是指司法機(jī)關(guān)為了查明案情,依照訴訟法律規(guī)定,對(duì)案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)財(cái)物進(jìn)行的司法檢查。近幾年來,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展,國(guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)管力度和微觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段不斷加強(qiáng),挪用公款案件涉及的作案手段也愈加隱蔽、愈加方式多樣。為有效打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的犯罪分子,提高訴訟調(diào)查質(zhì)量,作為司法會(huì)計(jì)師,必須熟悉挪用公款案件司法會(huì)計(jì)檢查的目的要求,熟知挪用公款案件的各種作案方法及類型,熟練掌握不同的檢查技術(shù)方法與技巧,以應(yīng)對(duì)各種手段挪用公款案件的檢查需要。
一、挪用公款案件的司法會(huì)計(jì)檢查的目的要求
根據(jù)《刑法》對(duì)挪用公款罪的定義及全國(guó)人大常委會(huì)、最高人民法院對(duì)挪用公款罪的司法解釋,司法會(huì)計(jì)師在協(xié)助偵查人員實(shí)施司法會(huì)計(jì)檢查時(shí),應(yīng)當(dāng)明確需要查明的下列事實(shí):
1.挪用公款的次數(shù)、每次挪用公款的金額、歸還次數(shù)、每次歸還數(shù)額及案發(fā)時(shí)未還數(shù)額。
2.挪用公款的開始實(shí)施時(shí)間、每筆歸還時(shí)間及“挪”的時(shí)間跨度。
3.被挪用款項(xiàng)的去向、用途及獲利數(shù)額。
4.被挪用款項(xiàng)的應(yīng)計(jì)利息。
5.被“挪用”款的性質(zhì),即被“挪用”的款項(xiàng)是國(guó)家所有、集體所有還是其他情形。
除上述檢查目的外,司法會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注可能涉及的司法會(huì)計(jì)鑒定問題。例如:挪用公款進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),應(yīng)當(dāng)建議偵查部門提請(qǐng)進(jìn)行投資損益或經(jīng)營(yíng)損益問題鑒定,以便查明挪用公款的非法獲利額。
還有一種特殊情形是,村民委員會(huì)等集體經(jīng)濟(jì)組織人員,在協(xié)助人民政府履行國(guó)有土地的經(jīng)營(yíng)及土地征用補(bǔ)償費(fèi)用支付等七項(xiàng)管理工作時(shí),挪用的款項(xiàng)屬性既有國(guó)家撥付的資金也有村民集體資金,這涉及到挪用公款或挪用資金兩個(gè)罪名。這種情形中,可能需要司法會(huì)計(jì)師通過司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)或鑒定,通過確認(rèn)被挪用款項(xiàng)的資金來源,為偵查部門確認(rèn)被挪用款項(xiàng)的性質(zhì)提供證據(jù),這是社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)中挪用公款案件出現(xiàn)的新特點(diǎn)。
二、挪用公款案件的作案方法類型
挪用公款罪侵犯的對(duì)象均是本單位一定數(shù)額的款項(xiàng)或款項(xiàng)憑證,犯罪嫌疑人常用的作案方法主要有盜用現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物、延期報(bào)賬、冒領(lǐng)預(yù)付款、抵押貸款、虛報(bào)應(yīng)付款、擅自審批付款等。但挪用公款案件的作案方法盡管存在著千差萬別,歸納起來有以下四種類型:
1.單筆挪用公款。即犯罪嫌疑人作案次數(shù)為一次,挪用筆數(shù)為一筆的行為。其特點(diǎn)是作案過程簡(jiǎn)單明了。
2.多筆挪用。即在某一期間內(nèi),犯罪嫌疑人挪用次數(shù)為多次,或一次挪用多筆公款。
3.連環(huán)性多筆挪用。即多次挪用款項(xiàng),并以后次所“挪”的款全部,或部分歸還前次所挪用款,而另一部分繼續(xù)“用”出去的行為。
4.混合性多筆挪用。即犯罪嫌疑人將本單位的錢與個(gè)人的錢混合使用,當(dāng)收大于支時(shí),差額部分挪作他用;當(dāng)收小于支時(shí),不足部分用已挪用的錢或自有的錢支付。這種類型往往發(fā)生在單位財(cái)務(wù)管理非?；靵y,作案者又是單位的出納或現(xiàn)金經(jīng)管者時(shí)。其特點(diǎn)是不易確定挪用次數(shù)和歸還次數(shù),不易分清挪用了哪筆錢,償還了哪筆錢。
三、挪用公款案件司法會(huì)計(jì)檢查技術(shù)方法探析
根據(jù)挪用公款案件的法律規(guī)定,挪用公款案件的犯罪嫌疑人必須是既有“挪”的行為又有用的行為才會(huì)被法律所追究,“挪”而未用不構(gòu)成犯罪。筆者總結(jié)多年從事司法會(huì)計(jì)技術(shù)工作的經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為司法會(huì)計(jì)師通?？梢圆捎靡韵录夹g(shù)方法,協(xié)助偵查部門發(fā)現(xiàn)和查證挪用公款的犯罪事實(shí)。
1.時(shí)間核對(duì)法。即通過核對(duì)各類收款憑證的開具時(shí)間與款項(xiàng)的入賬時(shí)間,來證實(shí)款項(xiàng)是否被“挪”。如款項(xiàng)的入賬時(shí)間大大滯后于收款憑據(jù)的開具時(shí)間,即可列為嫌疑賬項(xiàng),供偵查部門進(jìn)一步追查。
2.審閱法。即通過對(duì)賬面上所有付款憑證的審查,來發(fā)現(xiàn)嫌疑賬項(xiàng),并進(jìn)一步跟蹤追查的方法。如預(yù)付或借出款項(xiàng),付款憑證沒有經(jīng)過單位領(lǐng)導(dǎo)或其授權(quán)人審批,款項(xiàng)即被付出。
3.提示偵查部門對(duì)長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收或預(yù)付款,通過實(shí)地調(diào)查取證或協(xié)查等方式,證實(shí)應(yīng)收或預(yù)付款是否已被收回。
4.協(xié)助偵查部門通過對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨等實(shí)物進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn),來證實(shí)賬實(shí)是否相符。
5.協(xié)助偵查部門核對(duì)銀行存款。這是查處挪用類案件的“殺手锏”,具體方法是將銀行對(duì)賬單與銀行結(jié)算憑證逐筆勾對(duì),來確認(rèn)嫌疑賬項(xiàng)的方法。使用該法時(shí),特別要注意金額相等且長(zhǎng)期未達(dá)的賬項(xiàng),須進(jìn)一步追查原因。
6.分期余額分析法。即對(duì)單位財(cái)務(wù)管理混亂,某一會(huì)計(jì)期間全部或部分收支單據(jù)均沒入賬,現(xiàn)金保管員涉嫌混合性多筆挪用且已逃跑的情況下,為司法機(jī)關(guān)提供立案追逃依據(jù)或偵查方向,確定挪用時(shí)間、數(shù)額大致范圍而采用的方法。具體方法是將所有沒入賬的單據(jù)按時(shí)間先后順序重新恢復(fù)現(xiàn)金日記賬,分月計(jì)算當(dāng)期收支發(fā)生額及月末余額的一種方法。如將某單位恢復(fù)后的現(xiàn)金收支及余額編制現(xiàn)金分期余額分析表,如表1。
如果上表結(jié)余中不存在白條抵庫(kù)現(xiàn)象,由于2、3、4、5月份現(xiàn)金余額均大于50萬元,鑒定人即可作出現(xiàn)金至少被“挪”50萬元,被“挪”時(shí)間4個(gè)月的鑒定結(jié)論,至于“挪”的準(zhǔn)確數(shù)額和“用”的具體情況,須待嫌疑人到案后由偵查部門作進(jìn)一步偵查后確定。
7.收支因素分析法。即對(duì)挪用行為發(fā)生日之前,案發(fā)單位經(jīng)管國(guó)家所有和集體所有兩種性質(zhì)款項(xiàng)且混合使用條件下,為分清被挪用款的屬性,須通過收支因素分析兩種款項(xiàng)各自的余額,來確認(rèn)被挪用款項(xiàng)性質(zhì)的方法。此方法常用于對(duì)村委員會(huì)干部涉嫌挪用犯罪時(shí)使用。采用收支因素分析法得出的檢查結(jié)論有三種情形。如某村委會(huì)于2007年開始協(xié)助人民政府對(duì)土地征用補(bǔ)償費(fèi)的收取和發(fā)放等管理工作,并于2007年3月20日收到第一筆土地征用補(bǔ)償費(fèi),以后陸續(xù)收到該款,除此之外村委會(huì)還有屬于村集體收入的資金,兩種性質(zhì)款在同一個(gè)銀行賬戶核算,2008年7月14日,該村委會(huì)出納利用職務(wù)上的便利,挪用了50萬元款,辦案機(jī)關(guān)對(duì)該出納涉嫌挪用公款還是挪用資金犯罪無法認(rèn)定,委托司法會(huì)計(jì)對(duì)挪用款的性質(zhì)進(jìn)行鑒定。
第一種情形下如表2。
從表中看出,期初余額10萬元發(fā)生在土地征用款之前,應(yīng)認(rèn)定為村集體資金,所以挪用行為發(fā)生時(shí),該村銀行存款150萬元中,公款60萬元,集體資金90萬元,由于兩種不同性質(zhì)的資金在同一個(gè)銀行賬戶中混合使用,且集體資金單項(xiàng)余額90萬元大于挪用款50萬元,按刑法有利于被告人原則,該種情形應(yīng)屬于挪用資金。
第二種情形下如表3。
同理,該村銀行存款90萬元中,公款60萬元,集體資金30萬元,該出納挪用50萬元中,同樣按刑法有利于被告人原則,其挪用資金30萬元,挪用公款20萬元。
第三種情形下如表4。
再同理,該村銀行存款60萬元中,全部屬于公款,該出納挪用50萬元的行為就屬于挪用公款。
總之,在挪用公款案件的偵查中,司法會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同案情,采用靈活多樣的技術(shù)方法,協(xié)助偵查部門查明案件事實(shí)。
