現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》發(fā)布于1998年,迄今已經(jīng)執(zhí)行十余個年頭。今天看來,十多年前的《醫(yī)院會計制度》已經(jīng)明顯呈現(xiàn)不適應(yīng)性,難以滿足新醫(yī)改背景下推進的公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務(wù)和績效管理的需要。即使在財政資金投入不斷增加的情況下,醫(yī)院也面臨著提高資金的使用效率,使其發(fā)揮更大社會效益的迫切要求。而要實現(xiàn)這些要求就需要對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》一些過時的規(guī)定進行改革。大的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很多變化,諸多現(xiàn)實矛盾催生《醫(yī)院會計制度》的改革,筆者認為這是此次改革的根本性原因。筆者結(jié)合工作實踐,就有關(guān)方面談一些粗淺看法。
與現(xiàn)行制度相比,征求意見稿的主要變化包括如下幾個方面:一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資補貼、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容;二是為了真是反映資產(chǎn)價值、合理確定醫(yī)療成本,規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊,折舊額分期計入相關(guān)成本費用;三是為了增強會計信息的完整性,規(guī)定將基建會計納入“大賬”;四是為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學(xué)經(jīng)費核算混亂等問題,借鑒國際慣例,合并了醫(yī)療、藥品收支核算,規(guī)定管理費用不再分攤,完善了自制藥品和材料的成本核算,明確了科教收支的會計處理;五是為了兼顧預(yù)算管理需要,規(guī)定通過專設(shè)預(yù)算會計科目或采用備查簿方式提供預(yù)算會計信息;六是將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”,增加了現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報表附注,進一步完善了報表體系。
一、建立與公共財政相適應(yīng)的財政國庫管理制度
首先,為配合財政改革,建立與公共財政相適應(yīng)的財政國庫管理制度,同時也為加強財政性資金的管理與監(jiān)督,提高資金運行效率和使用效益,筆者單位作為省政府工作部門二級預(yù)算單位于,2007年6月正式被納入省級國庫集中支付改革范疇。這也就意味著所有財政性資金(財政預(yù)算內(nèi)資金、納入財政預(yù)算管理的政府性資金、納入財政專戶管理的預(yù)算外資金、其他財政性資金)均通過國庫單一賬戶體系存儲、支付和清算。根據(jù)《山東省省級財政國庫管理制度改革試點資金支付管理辦法》,預(yù)算單位應(yīng)當(dāng)按規(guī)定編制并匯總報送分月用款計劃,按照省級財政部門批復(fù)的分月用款計劃使用財政性資金,并通過單位零余額賬戶清算財政授權(quán)支付款項?，F(xiàn)行會計制度難以滿足此次國庫管理制度改革,也無法通過現(xiàn)有會計科目清晰明了反映此類業(yè)務(wù)。例如,當(dāng)授權(quán)支付業(yè)務(wù)發(fā)生時只能根據(jù)“授權(quán)支付到賬通知書”所列金額,
借:銀行存款
貸:財政補助收入
對于通過零余額賬戶提取現(xiàn)金等其他業(yè)務(wù)也進行類似賬務(wù)處理,這就導(dǎo)致了現(xiàn)有制度與實際業(yè)務(wù)的脫節(jié),無法真實反映財務(wù)活動。而“征求意見稿”則增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”科目,前者用于核算實行國庫集中支付的醫(yī)院根據(jù)財政部門批復(fù)的用款計劃收到的、尚未動用的零余額賬戶用款額度,后者用于核算實行國庫集中支付的醫(yī)院年終應(yīng)收財政下年度返還的資金額度。舉例說明:
1.從零余額賬戶提現(xiàn)時,
借:庫存現(xiàn)金
貸:零余額賬戶用款額度
2.在財政授權(quán)支付方式下,收到代理銀行蓋章的“授權(quán)支付到賬通知書”時,
借:零余額賬戶用款額度
貸:財政補助收入
3.年度終了,醫(yī)院根據(jù)本年度財政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財政直接支付實際支出數(shù)的差額,
借:財政應(yīng)返還額度
貸:財政補助收入
下年度財政直接支付上年未支付的預(yù)算指標(biāo)數(shù)時,借記相關(guān)科目,貸記“財政應(yīng)返還額度”。
二、將藥品收入并入醫(yī)療收入
其次,征求意見稿最大的亮點就是把藥品收入并入了醫(yī)療收入。目前,我國醫(yī)院的收入分為三大塊,醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。而根據(jù)國際慣例,醫(yī)療收入包括檢查費、治療費、藥品費等。醫(yī)院的藥品支出是和衛(wèi)生耗材一樣的醫(yī)療行為,因此,應(yīng)該并入醫(yī)療收入而非單列?，F(xiàn)行的醫(yī)院會計制度,對藥品收支反映得不夠真實,虛增了藥品收支的結(jié)余項。
據(jù)世界銀行一份報告顯示,2003年,我國藥品費用占全部衛(wèi)生支出的52%,這一比例在大多數(shù)國家僅有15%～40%。由于大處方,我國衛(wèi)生費用的12%～37%都被浪費掉了。在2000年世界衛(wèi)生組織對191個成員國衛(wèi)生總體績效評估排序中,中國僅列144位;在衛(wèi)生籌資與分配公平性的評估排序中,中國列188位。
據(jù)世界銀行一份報告顯示:2003年,我國藥品費用占全部衛(wèi)生支出的52%,這一比例在大多數(shù)國家僅有15%～40%;由于大處方,我國衛(wèi)生費用的12%～37%都被浪費掉了。我國某醫(yī)院2000年調(diào)查顯示,該院住院患者中使用抗生素的占80.2%,其中使用廣譜或聯(lián)合使用兩種以上抗生素的占58%。1990年至2002年,我國門診和住院病人的醫(yī)療費中,檢查治療費用所占比例從28%上升到36.7%。
由于我國居民醫(yī)療衛(wèi)生總體水平偏低,醫(yī)療衛(wèi)生總費用的增長是合理的;但是,這種增長主要由居民個人承擔(dān),特別是在我國經(jīng)濟快速發(fā)展的條件下。多年來,我國的財政收入一直在快速穩(wěn)步增長;但是,醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的財政投入?yún)s沒能體現(xiàn)這種增長。1978年全國衛(wèi)生總費用中來自政府預(yù)算的比例為32.16%,到1996年卻下降為17.04%,1997年后這一比例進一步降低,直到2004年才重新達到17.04%的水平。2003年,全國衛(wèi)生總費用為6 598億元,占GDP的5.6%,達到發(fā)展中國家的較高水平。但其中政府投入僅占17%,企業(yè)、社會單位負擔(dān)占27%,其余56%由居民個人支付。在歐洲國家如德國,至少有80%左右的公共衛(wèi)生支出由國家負擔(dān),即使是美國,政府也承擔(dān)45%左右的支出。
隨著醫(yī)改的呼聲越來越高,“看病難、看病貴”的問題已經(jīng)被我國政府提到亟待解決的議事日程上來。2010年2月23日,備受關(guān)注的《公立醫(yī)院改革試點指導(dǎo)意見》正式發(fā)布,其中的第一條便是“堅持公立醫(yī)院的公益性質(zhì)”,將改革公立醫(yī)院補償機制,逐步取消藥品加成政策。這將推動“以藥養(yǎng)醫(yī)”機制的轉(zhuǎn)變,對降低患者醫(yī)療負擔(dān)也將起到一定作用。
三、固定資產(chǎn)計提折舊
征求意見稿提出,醫(yī)院應(yīng)計提固定資產(chǎn)折舊,且折舊額應(yīng)分期計入相關(guān)成本費用。眾所周知,固定資產(chǎn)是醫(yī)院資產(chǎn)的一個重要組成部分,對其核算的正確與否直接關(guān)系到醫(yī)院會計信息的真實、準(zhǔn)確與公允。
(一)現(xiàn)行醫(yī)院財會制度對固定資產(chǎn)核算的規(guī)定
現(xiàn)行制度下對固定資產(chǎn)有如下規(guī)定:“1.購入、調(diào)入的固定資產(chǎn),按照實際支付的買價或調(diào)撥價、運雜費、安裝費等記賬。購置車輛按規(guī)定支付的車輛購置附加費計入購價之內(nèi)。2.自制的固定資產(chǎn),按實際發(fā)生的成本記賬。3.在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改建、擴建的固定資產(chǎn),應(yīng)按改建、擴建發(fā)生的支出沖減改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值,扣除固定資產(chǎn)拆除部分的原值,記入固定資產(chǎn)原值。4.融資租入的固定資產(chǎn),按租賃協(xié)議確定的價款、運雜費、安裝費等記賬。5.接受捐贈的固定資產(chǎn),按照同類固定資產(chǎn)的市場價格,或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬。接受固定資產(chǎn)時發(fā)生的相關(guān)費用,應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值。6.盤盈的固定資產(chǎn),按重置完全價值入賬。7.已投入使用但尚未辦理移交手續(xù)的固定資產(chǎn),可先按估計價值入賬,待確定實際價值后,再進行調(diào)整?！边@表明固定資產(chǎn)計量按歷史成本反映,除非存在待處理固定資產(chǎn)損溢或融資租賃資產(chǎn),固定基金必須與固定資產(chǎn)一致,并按固定資產(chǎn)賬面價值提取修購基金用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕,這種方式存在很大問題,導(dǎo)致固定資產(chǎn)損耗無法真實反映,凈資產(chǎn)不實,財務(wù)報表無法真實體現(xiàn)資產(chǎn)狀況。現(xiàn)行制度對固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價及核算方法都作出了明確的規(guī)定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出,即對固定資產(chǎn)不提取折舊,只提取修購基金,并通過“專用基金——一般修購基金”進行核算,這實際上是按固定資產(chǎn)完全折舊的辦法來計算提取修購基金。同時,現(xiàn)行制度也未對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份。明知固定資產(chǎn)是使用過程中已經(jīng)損耗,出現(xiàn)減值,但會計處理結(jié)果未減少凈資產(chǎn),因而造成虛增凈資產(chǎn),不能對應(yīng)反映某項固定資產(chǎn)一般修購費的累計提取情況,不利于管理者和有關(guān)部門對固定資產(chǎn)修購費的累計提取數(shù)進行監(jiān)督。而在實際操作中,往往存在對某項固定資產(chǎn)的一般修購費累計多提或者少提,致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實際問題,也無法真實反映固定資產(chǎn)的實際價值及提供固定資產(chǎn)增值、減值的客觀評價依據(jù),更無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價值提供定價參考,不利于固定資產(chǎn)的管理,不能真實反映醫(yī)院財務(wù)狀況。例如幾年前,醫(yī)院花費300萬元購置了一臺大型設(shè)備儀器,現(xiàn)在,設(shè)備已經(jīng)報廢但還未辦理報廢手續(xù),按照現(xiàn)行制度,該項固定資產(chǎn)卻要在報表中仍按300萬元的賬面價值進行反映,這明顯虛增資產(chǎn),不能夠反映資產(chǎn)的真實情況。由于法規(guī)制度上的空缺,醫(yī)院管理者沒有壓力去關(guān)注醫(yī)院資產(chǎn)質(zhì)量,無視醫(yī)院資產(chǎn)減值損失風(fēng)險。
現(xiàn)在的《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》均未對其確認、計量、會計處理、信息披露進行全面的規(guī)定,僅在《醫(yī)院會計制度》中對應(yīng)收款項減值作了簡單規(guī)定,即“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”、“應(yīng)收醫(yī)療款”、“其他應(yīng)收款”等應(yīng)收款項按年末余額的3%～5%計提壞賬準(zhǔn)備,發(fā)生的壞賬損失記入“管理費用”。
(二)醫(yī)院計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)
目前國際通用的資產(chǎn)定義為:“資產(chǎn)是企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”,包括貨幣資金、短期投資、預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。資產(chǎn)的主要特征之一是必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入,如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入或低于賬面價值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認,或不能再以原賬面價值確認,否則將不符合資產(chǎn)的定義,也無法反映資產(chǎn)的實際價值。
在歷史成本計價模式下,當(dāng)醫(yī)院所購進的固定資產(chǎn)由于技術(shù)陳舊或使用年限過長等其他原因,會出現(xiàn)資產(chǎn)可收回金額低于其歷史成本,發(fā)生減值。這種客觀存在如果不在會計核算中加以確認,必然會虛增醫(yī)院的資產(chǎn)和收益,違背會計計量的謹慎性原則,宏觀上使國家難以準(zhǔn)確把握醫(yī)院資產(chǎn)的整體狀況,微觀上影響管理層決策。
四、基建會計納入“大賬”
過去,醫(yī)院基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外,使得醫(yī)院會計報表反應(yīng)的信息不完整,既不利于醫(yī)院對基建項目的財務(wù)管理和監(jiān)督,也不符合我國預(yù)算體制改革的要求。因此,將基建會計納入總賬,同時將與基建相關(guān)的核算內(nèi)容補充進去,并設(shè)計相應(yīng)的基建報表,不僅可以滿足內(nèi)部和主管部門的管理需要,也加強了會計信息的完整性。
另外,考慮到會計是組織經(jīng)濟交易行為的反映,所以,可以說公立醫(yī)院的定位分析是制定會計制度的基礎(chǔ)。從未來的發(fā)展分析,公立醫(yī)院仍然應(yīng)確定為具有相對獨立運營權(quán)的經(jīng)濟實體,國家不可能參與醫(yī)院的日常運營和管理,只可通過政策法規(guī)規(guī)范醫(yī)院的行為,如在藥品和設(shè)備的集中采購、藥品的售價、單病種價格限制等方面參與醫(yī)院的本身管理,只可能導(dǎo)致效率低下,成本猛增。所以,對于征求意見稿筆者還有以下幾點思考:
(一)會計科目的設(shè)置是否意味限制公立醫(yī)院的經(jīng)濟行為
1.會計科目未設(shè)立“短期投資”,是否意味醫(yī)院不可以利用閑置資金進行投資風(fēng)險低流動性高的金融產(chǎn)品,如購買國債。實際情況是,許多大型公立醫(yī)院有非常高的貨幣資金,如果公立醫(yī)院進行此類活動,該如何核算?
2.會計科目未設(shè)立“應(yīng)付票據(jù)”,是否意味醫(yī)院不可以利用票據(jù)進行經(jīng)營活動?，F(xiàn)實的情況是,擴張的大型醫(yī)院存在通過開具銀行或商業(yè)票據(jù)以緩解資金壓力,增加資金浮游量的情況。
(二)部分科目核算方法或定義的不合理
1.長期投資采用成本法核算
首先,疑問是醫(yī)院是否可以對外進行股權(quán)投資。從未來的發(fā)展方向分析,筆者認為,醫(yī)院可以投資成立與自身業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系的公司,但應(yīng)禁止投資辦理其他業(yè)務(wù),如許多醫(yī)院存在投資辦理后勤服務(wù)公司、衛(wèi)生服務(wù)部等。對該服務(wù)類公司從管理的角度,采用權(quán)益法核算更加合理,采用成本法核算可能導(dǎo)致投資損失而不知道等情況。另外,應(yīng)禁止長期投資債權(quán)行為。
2.固定資產(chǎn)以2 000元標(biāo)準(zhǔn)定義不妥
新會計制度征求意見稿中定義:“固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計使用年限超過1年、單位價值在2 000元以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但使用年限在一年以上的大批同類物質(zhì),應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理?！睂τ诠潭ㄙY產(chǎn)不限定其價值或者限定較低價值,就本人所在醫(yī)院的資產(chǎn)管理情況分析,發(fā)現(xiàn)大部分醫(yī)院對低于標(biāo)準(zhǔn)但使用超過一年的設(shè)備未進行有效管理,如冰箱、微波爐、飲水機等,建議使用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的定義,更加合理和利于管理。
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