20世紀(jì)30年代以來(lái),收益理論及其計(jì)量一直是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法的核心。由于人們對(duì)收益存在著不同的理解,從而形成了不同的收益概念,這在一定程度上影響著會(huì)計(jì)理論對(duì)收益的確定、計(jì)量和報(bào)告。會(huì)計(jì)收益在我國(guó)被作為企業(yè)上市、獲取配股資格和分配收益的主要條件,但是,在世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)迅速發(fā)展的今天,會(huì)計(jì)收益在理論上和技術(shù)上的局限性卻越來(lái)越凸顯出來(lái)。
1 會(huì)計(jì)收益的概念、特征
會(huì)計(jì)收益是會(huì)計(jì)核算在四大假設(shè)(會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量)的基礎(chǔ)之上,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,符合其所規(guī)范的信息質(zhì)量特征,運(yùn)用會(huì)計(jì)的專業(yè)方法,確定企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的結(jié)果。其特征有:
(1)以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ),不確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、市價(jià)的變化或預(yù)期的價(jià)值變化;
(2)建立在會(huì)計(jì)分期的假設(shè)之上,早期的會(huì)計(jì)收益基于收付實(shí)現(xiàn)制,現(xiàn)代的會(huì)計(jì)收益基于權(quán)責(zé)發(fā)生制;
(3)以歷史成本為基礎(chǔ);
(4)遵循收益確定的實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則;
(5)有賴于期間收入和費(fèi)用的合理配比。
當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生了很大的變化。金融市場(chǎng)一體化、資本流動(dòng)全球化、企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜多樣化,企業(yè)收益信息的及時(shí)獲得變得十分重要,而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益理論局限于對(duì)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行事后報(bào)告,滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生時(shí)間,顯然,會(huì)計(jì)收益面臨了許多新的挑戰(zhàn)。
2 會(huì)計(jì)收益概念面臨的挑戰(zhàn)
第一,西方國(guó)家不同程度的通貨膨脹,嚴(yán)重影響了歷史成本收益的可靠性和真實(shí)性。而會(huì)計(jì)收益是基于實(shí)際的交易和歷史成本計(jì)價(jià)方法,對(duì)于那些因價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng),只要沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的交易,就不予進(jìn)行收益的確認(rèn)和計(jì)量。這就導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償、收入成本的計(jì)量屬性不一致等問(wèn)題。
第二,金融衍生工具的興起和快速發(fā)展,過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)和資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的足夠認(rèn)識(shí),歷史成本模式又無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。
第三,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨多樣復(fù)雜,高科技日新月異,使得企業(yè)的專有技術(shù)、專用商標(biāo)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量拘于“三位一體”原則而無(wú)法入賬。
第四,盡管會(huì)計(jì)收益強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎原則,但會(huì)計(jì)收益的計(jì)算仍然有一定的主觀操作空間。在當(dāng)今全社會(huì)的誠(chéng)信意識(shí)有待加強(qiáng)時(shí),人為操縱利潤(rùn)的事件屢見(jiàn)不鮮。
在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,種種現(xiàn)實(shí)弊端迫使人們不得不重新審視會(huì)計(jì)收益理論。這里,筆者認(rèn)同大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者的觀點(diǎn),認(rèn)為在會(huì)計(jì)收益理論中引進(jìn)經(jīng)濟(jì)收益理念是完善收益理論的有效之舉。
3 在會(huì)計(jì)收益理論中融入經(jīng)濟(jì)收益概念
(1)經(jīng)濟(jì)收益的概念及其與會(huì)計(jì)收益的比較
經(jīng)濟(jì)收益是經(jīng)濟(jì)學(xué)中收益的概念,即是建立在實(shí)物資本保持上的,強(qiáng)調(diào)收益是企業(yè)所有財(cái)富的增加,是在實(shí)物資本保持前提下企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額。經(jīng)濟(jì)收益是以資本保全為基礎(chǔ),是剔除追加投資和利潤(rùn)分配等企業(yè)與投資人交易之后,凈資產(chǎn)的增加額。
據(jù)分析比較得出,經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益的差異主要體現(xiàn)在確認(rèn)和計(jì)量方面:
①經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同
經(jīng)濟(jì)收益要求在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)確認(rèn),而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時(shí)確認(rèn)。而會(huì)計(jì)收益則只有當(dāng)價(jià)值變化在某項(xiàng)交易中確實(shí)發(fā)生時(shí)才加以確認(rèn),即會(huì)計(jì)收益只確認(rèn)和計(jì)量已實(shí)現(xiàn)的收益。
②經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益確定的方法不同
經(jīng)濟(jì)收益把所有資產(chǎn)看作是未來(lái)可望帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,其收益確定的主要問(wèn)題在于會(huì)計(jì)期初與期末預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資本化價(jià)值的對(duì)比,體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)-負(fù)債觀。會(huì)計(jì)收益則強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的歷史成本相配比,體現(xiàn)的是以歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)的收入-費(fèi)用觀。
③經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益資本保持的概念不同
經(jīng)濟(jì)收益依據(jù)的是實(shí)物資本保持概念,收益的前提是在期末和期初保持一樣的狀況。會(huì)計(jì)收益依據(jù)的是財(cái)務(wù)資本保持概念,收益是現(xiàn)行收入扣除費(fèi)用歷史成本的財(cái)務(wù)資本所得。在很多情況下實(shí)物和財(cái)務(wù)并不一定相同。
④經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益計(jì)量的可靠程度不同
經(jīng)濟(jì)收益是面向未來(lái)的,基于對(duì)現(xiàn)在尚未發(fā)生但將來(lái)可能發(fā)生的交易的估計(jì),因此是主觀的、易變的。會(huì)計(jì)收益是面向過(guò)去的,建立在過(guò)去實(shí)際已發(fā)生的交易基礎(chǔ)上,主要采用歷史成本計(jì)量,確保了其客觀性和可檢驗(yàn)性的特點(diǎn),在可靠性方面具有不同的效果和方向。
(2)經(jīng)濟(jì)收益對(duì)會(huì)計(jì)收益缺陷的補(bǔ)充原因
①經(jīng)濟(jì)收益可以較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益的本質(zhì)—財(cái)富的增加;
②經(jīng)濟(jì)收益不僅包括已實(shí)現(xiàn)收益,還包括未實(shí)現(xiàn)收益,可以完整反映企業(yè)收益信息的全面。
③經(jīng)濟(jì)收益更強(qiáng)調(diào)資本保全,原資本必須得到保全,成本耗費(fèi)得到充分補(bǔ)償后,超過(guò)期初資本的部分,才能確認(rèn)為收益;
④經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量按照“期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”的模式進(jìn)行,只與資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性有關(guān),不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)核算模式的不同而存在差異;
⑤經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量結(jié)果從屬于期初、期末的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià),計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定,人為選擇和判斷的空間很小。
4會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的融合—全面收益
由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益在理論和技術(shù)上的缺陷,人們不得不重新審視會(huì)計(jì)收益理論。學(xué)者們對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益融入了經(jīng)濟(jì)收益的理念,提出了一種全新的收益觀即全面收益。
(1)全面收益的來(lái)源和涵義
1980年,美國(guó)財(cái)政會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在原第3號(hào)財(cái)政會(huì)計(jì)觀點(diǎn)通告(SFAC NO.3)《企業(yè)財(cái)政報(bào)表要素》中首次提出了全面收益觀點(diǎn),即,一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情形所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變更。它包羅這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變更。依據(jù)FASB提出的全面收益觀點(diǎn),全面收益=凈收益 其他全面收益(前者是已實(shí)現(xiàn)的收益,后者是未實(shí)現(xiàn)的收益),因此,全面收益不但包羅現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益,還應(yīng)包羅在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變更,如持有資產(chǎn)價(jià)值變更、未實(shí)現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統(tǒng)收益觀點(diǎn)相比,全面收益包羅的內(nèi)容更普遍,不但包羅企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。而且包羅企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交流與轉(zhuǎn)讓,以及因偶發(fā)事項(xiàng)、物價(jià)變更等的結(jié)果。
(2)全面收益的主要特色
全面收益是一個(gè)全新的觀點(diǎn),與傳統(tǒng)收益相比,在涵蓋的內(nèi)容、所辦事的財(cái)政報(bào)告目的、收益斷定的相關(guān)會(huì)計(jì)理念、所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)等方面都有差別。
①全面收益涵蓋的內(nèi)容普遍,比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益更接近經(jīng)濟(jì)收益
全面收益包羅申報(bào)期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外一切權(quán)益上的變更,它突破了傳統(tǒng)收益的實(shí)現(xiàn)原則,反映的是企業(yè)已發(fā)生的全體經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)、情形所帶來(lái)的權(quán)益變更。全面收益非常接近經(jīng)濟(jì)收益。但由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對(duì)一些主要的資源如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等無(wú)形資產(chǎn)尚不能精確確認(rèn),因此,全面收益不會(huì)即是經(jīng)濟(jì)收益。
②全面收益辦事于決策有用觀,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益辦事于受托義務(wù)觀
受托義務(wù)觀以為財(cái)政報(bào)告的目的是向資本所有人供給有效反映資源受托經(jīng)營(yíng)治理義務(wù)的實(shí)施情形的申報(bào)。它以為財(cái)政信息的應(yīng)用者是有限的資源委托者。為了保證財(cái)政信息的可靠性,要求報(bào)表以歷史資本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基本體例,因而導(dǎo)致了報(bào)表貌向過(guò)去,信息含量低。決策有用觀以為財(cái)政報(bào)告目的是向普遍的信息應(yīng)用者供給有助于其正確決策的信息。它以為財(cái)政信息的應(yīng)用者是現(xiàn)在以及潛在的投資者、債權(quán)人和其他應(yīng)用者。因此更擴(kuò)大信息的相關(guān)性,接納多種計(jì)量屬性。
③全面收益接納資產(chǎn)—負(fù)債觀取代傳統(tǒng)地收入—費(fèi)用觀
全面收益接納的是資產(chǎn)—負(fù)債觀,收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。其計(jì)量進(jìn)程包羅了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全體變更,既包括已實(shí)現(xiàn)的收益,又包括已斷定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,因此對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)作了更全面的反映。
④全面收益增添“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性
全面收益包羅了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失,因此更能使人們精確、及時(shí)猜想“所有”未來(lái)現(xiàn)金流,增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性,全面確認(rèn)、計(jì)量收益,增強(qiáng)了“收益”信息的透明度,減少了企業(yè)管理當(dāng)局、政府進(jìn)行盈余治理、利潤(rùn)支配的空間,保證資本市場(chǎng)健康發(fā)展。
結(jié)束語(yǔ):會(huì)計(jì)收益是從經(jīng)濟(jì)收益概念分離出來(lái),并在不斷的環(huán)境變化中,為適應(yīng)會(huì)計(jì)學(xué)科的需要逐漸發(fā)展而成。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式在不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中越來(lái)越暴露其局限性,面臨的挑戰(zhàn)也越來(lái)越大。因此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益逐漸接收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些涵義,形成了一種新的收益觀即全面收益。全面收益概念的出現(xiàn)標(biāo)示著人們已經(jīng)在關(guān)注從更廣闊的意義上進(jìn)行收益信息的披露了,這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀繼續(xù)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
?參考文獻(xiàn):
[1] 張星 會(huì)計(jì)收益淺析科技情報(bào)開(kāi)發(fā)與經(jīng)濟(jì)2009 年第19 卷第15 期
[2] 全面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中地應(yīng)用2009-07-31 來(lái)源:互聯(lián)網(wǎng)
[3] 王盈吳正佳馮愛(ài)華 中國(guó)論文下載中心2008-12-02
[4] 財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),2006
[5] 財(cái)政部,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則,2006
