公允價值投資性房地產(chǎn)債務(wù)重組資產(chǎn)減值我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種計量屬性。會計的計量屬性要求能夠正確反映會計信息的準(zhǔn)確性,提高會計質(zhì)量,為投資者提供有用的決策信息。而可靠性和相關(guān)性是會計原則的重點(diǎn)。歷史成本能夠可靠地計量實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)。但歷史成本是一種過去時態(tài),適用在初始計量和各期進(jìn)行攤銷或折舊,但不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格的波動性,也就難以達(dá)到相關(guān)性原則的要求了。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定:“會計計量屬性包括公允價值。在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！惫蕛r值是以市場價格信息為基礎(chǔ),能夠反映物價、利率、匯率變動及科技進(jìn)步引起的貶值等因素對資產(chǎn)負(fù)債價值的影響,可以說公允價值是對資產(chǎn)負(fù)債價值的動態(tài)反映。
這次次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī),讓我們對公允價值計量受到了不同程度的質(zhì)疑。以下我將從幾個方面對公允價值在會計準(zhǔn)則中得到應(yīng)用以及其對財務(wù)報表的影響進(jìn)行分析:
1 投資性房地產(chǎn)
1.1 對企業(yè)資產(chǎn)的影響
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則施行以后, 原來分別在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中核算和列報的投資性房地產(chǎn), 將統(tǒng)一在“ 投資性房地產(chǎn)”科目中核算,并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報。這一變化將影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu), 尤其是有大量投資性房地產(chǎn)在存貨中核算的企業(yè),執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后全部轉(zhuǎn)人“ 投資性房地產(chǎn)”核算, 減少了企業(yè)的流動資產(chǎn), 降低了流動比率。
1.2 對企業(yè)損益的影響
目前中國房地產(chǎn)市場的發(fā)展規(guī)模快,價格波動幅度較大,房價上漲過快,2010年北京市一季度房價就漲了11.2%。從長期發(fā)展而言, 我國房地產(chǎn)市場隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也會繼續(xù)發(fā)展、繁榮, 從事園區(qū)經(jīng)營的上市公司一般都擁有大量的土地使用權(quán)或房產(chǎn), 主要是通過收取租金獲益, 必將因此獲得更可觀的收益。在黃金地段擁有大量投資性房地產(chǎn)的上市公司, 在執(zhí)行新準(zhǔn)則后, 資產(chǎn)溢價金額將更為巨大, 企業(yè)的財務(wù)影響效果也更為突出; 其次,準(zhǔn)則中規(guī)定的會計賬務(wù)處理方式也會提升企業(yè)的利潤水平。
1.3 對企業(yè)所有者權(quán)益的影響
由于近年來我國房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展, 企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)的賬面價值普遍低于其公允價值。在企業(yè)首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時, 公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益在企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時, 公允價值大于原賬面價值的差額計人所有者權(quán)益。兩種調(diào)整方法都將增加企業(yè)的所有者權(quán)益。
2 債務(wù)重組
在債務(wù)重組中,債權(quán)人往往做出巨大的讓步,這種讓步給債務(wù)人的當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中做出及時且較好的回應(yīng)。其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升每股收益水平,容易實(shí)現(xiàn)利潤操作。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),公允價值作為計量可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況:第一,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益;第二,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益;第三,當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額,也可產(chǎn)生損益;第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。雖然在新會計準(zhǔn)則中對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組做出了需要充分披露規(guī)定,但這是受我國市場環(huán)境和會計人員的素質(zhì)來決定的,所以準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上受到了限制。一般來說,債務(wù)重組對股票市場帶來的是利好消息,投資者向來對利好消息特別敏感,但這種不具有持續(xù)性的業(yè)績增長是值得投資者特別注意的。
3 資產(chǎn)減值
資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈值與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較并取其高者,其值低于該資產(chǎn)賬面價值就出現(xiàn)資產(chǎn)減值。這種計量方法不僅會降低會計信息的可靠性,也會降低會計信息的相關(guān)性。在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境惡化和經(jīng)營管理水平下降的條件下,企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額可能會大于賬面價值,賬面價值可能大于現(xiàn)值。按照準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)完全可以公允價值減去處置費(fèi)用后的金額大于資產(chǎn)的賬面價值為由不計提減值,而不對現(xiàn)值進(jìn)行估計。此時,以公允價值為基礎(chǔ)計量的資產(chǎn)價值不僅沒有真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況,也損害了會計信息的預(yù)測價值和反饋價值,造成投資者的決策失誤。公允價值的運(yùn)用本身還會引致一些商譽(yù)的減值,?商譽(yù)可能是無形資產(chǎn)中最難把握的一部分,?在實(shí)務(wù)操作中,?它涉及到各種因素,?包括能為現(xiàn)有企業(yè)相對新生企業(yè)的優(yōu)勢作出貢獻(xiàn)的因素,?以及能提高公司潛在收益的任何因素。為商譽(yù)的大多數(shù)因素確定一個可驗(yàn)證的價值,?目前的計量技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。這些都可以為上市公司用于盈余操縱。另外,公允價值本身要求會計人員大量進(jìn)行職業(yè)判斷,?結(jié)果可能是更多體現(xiàn)會計人員的經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷能力而不是一種嚴(yán)格的會計原理推導(dǎo)結(jié)果,?這也為企業(yè)的“公允”創(chuàng)造了不公允的條件。?
目前,公允價值的運(yùn)用和研究在我國尚在初步階段。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會計準(zhǔn)則的不斷完善,公允價值計量的使用將越來越廣泛和健全。公允價值計量的性質(zhì)決定了它給報表帶來的不確定因素,這就要求我們加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德教育。
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