隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,財(cái)務(wù)報(bào)表從簡單的“賬戶余額表”發(fā)展到現(xiàn)在由三大報(bào)表組成的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。與會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史相似,財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展也是與一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)的,現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式存在的缺陷日益顯露。
一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則未能得到應(yīng)用
作為會(huì)計(jì)基本特征的“實(shí)質(zhì)重于形式”指的是要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng),那就必須根據(jù)他們的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而不是只根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行反映和核算。因此,當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時(shí),會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是在現(xiàn)實(shí)中,往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”,占據(jù)了對(duì)會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)地位。例如,現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)始終受穩(wěn)健性原則或謹(jǐn)慎慣例的支配,而不是站在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的立場一k進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià),而且由于各國稅法(尤其是所得稅法)的影響,在實(shí)務(wù)中依然按照穩(wěn)健性原則而不是“持續(xù)經(jīng)營”作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。
二、過于看重成本而輕視價(jià)值
成本代表資產(chǎn)的存量特征,而價(jià)值則代表資產(chǎn)的流量特征,聯(lián)系到現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式所繼承的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)——確定性、歷史的交易或事項(xiàng)、穩(wěn)健性等可以看出,現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式重成本而輕價(jià)值是由于考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性,而提倡重價(jià)值卻是站在要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息具有更高的相關(guān)性的立場或角度上的。在實(shí)際中,可靠性和相關(guān)性同樣需要權(quán)衡,兩者同樣重要。
三、對(duì)預(yù)測未來可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不重視
從FASB的會(huì)計(jì)要素定義就可以看出現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表基本上是一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)記錄的匯總表。盡管其提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)是“決策有用性”觀點(diǎn),但事實(shí)卻并非如此,而且這也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求相背離。所以,我們應(yīng)該從更基本、更高層次的會(huì)計(jì)理論——會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象入手,站在全局的高度進(jìn)行統(tǒng)一性的協(xié)調(diào)處理。事實(shí)上,重視歷史的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽視現(xiàn)在尤其是未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),在很大程度上是由于只認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)對(duì)象是簡單的價(jià)值運(yùn)動(dòng)或過去的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng),而否定了作為會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)可以涵蓋過去、現(xiàn)在和未來三個(gè)時(shí)點(diǎn)。
四、求圖體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費(fèi)用觀
現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀而不是以損益表為重心的收入費(fèi)用觀。在財(cái)務(wù)報(bào)告之中并沒有始終如一地貫徹這一思想。例如,過分注意最終的利潤數(shù)據(jù),對(duì)代表企業(yè)實(shí)際支付能力的現(xiàn)金流量狀況長期忽視。而會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)心的是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流入、流出的時(shí)間、金額以及概率分布的信息。因?yàn)?關(guān)于現(xiàn)金流量的有關(guān)信息有助于評(píng)估企業(yè)支付股利的能力、償債能力,并通過分析企業(yè)盈利數(shù)字和現(xiàn)金凈流量的差異來調(diào)整投資策略。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)也十分關(guān)注現(xiàn)金流量的信息,因?yàn)樵谝欢ǔ潭壬?現(xiàn)金流量的信息與稅收征管密切相關(guān)。
五、財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露內(nèi)容的不完整性
完整性是一個(gè)相對(duì)意義 卜的概念.但這卻是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的同有弊病,也是和以上提到的財(cái)務(wù)報(bào)告的缺點(diǎn)密切聯(lián)系的,甚至可以說是上述缺點(diǎn)的衍生物。其不完整性還在于它在絕大多數(shù)意義上來說是一種“通用目的”的報(bào)表。隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)分析職業(yè)的興起.市場和會(huì)計(jì)信息使用者正在呼喚“通用目的”財(cái)務(wù)報(bào)表以外的考慮到特殊信息使用者需要的“專用”財(cái)務(wù)報(bào)表。
六、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的不確定性和確定性的邏輯混亂
由于估計(jì)和判斷的客觀存在, “不確定性”充斥著整個(gè)會(huì)計(jì)處理流程。以資產(chǎn)的定義(某一特定的主體由于過去的交易和事項(xiàng)而獲得和控制的可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益)為例,可能一詞本身就含有不確定性,然而,各項(xiàng)資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表之中。事實(shí)上,只要現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中的估計(jì)和判斷就不可避免。會(huì)計(jì)人員將零散的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過確認(rèn)、記錄和計(jì)量程序最終匯總為單一的數(shù)字。而會(huì)計(jì)信息使用者又將其按照自己的需要分解組合,這對(duì)整個(gè)社會(huì)資源造成了一種巨大的浪費(fèi)。
七、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解
作為財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表,三者是缺一不可的。資產(chǎn)負(fù)債表是提供企業(yè)在某一時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系,借以反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一種資源存量的報(bào)表。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜化導(dǎo)致企業(yè)盈利確認(rèn)與計(jì)量的復(fù)雜化,簡單地依據(jù)期末、期初凈資產(chǎn)的對(duì)比來計(jì)算盈利已不合適宜,實(shí)踐中產(chǎn)生了對(duì)損益表的需求,損益表應(yīng)運(yùn)而生,以此流量來反映凈資產(chǎn)存量前后變動(dòng)的具體原因。由于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息逐漸難以滿足外部使用者的需要,就產(chǎn)生了一種新型財(cái)務(wù)報(bào)表——現(xiàn)金流量表。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式中,由于采取權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入與費(fèi)用,他們與企業(yè)現(xiàn)金的真實(shí)流動(dòng)可能會(huì)有時(shí)間上的差異,所以現(xiàn)金流量表的信息又可以補(bǔ)充損益表的信息,以考察企業(yè)營業(yè)利潤含金量。
傳統(tǒng)的收益確認(rèn)模式可以被概括為:按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入與費(fèi)用,以歷史成本為主計(jì)量之,并將穩(wěn)健原則貫穿于收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量之中。在收益確定模式中,穩(wěn)健原則對(duì)前兩者的修正,使得實(shí)現(xiàn)原則與歷史成本原則已被突破。如果該模式能徹底貫徹,則盡管會(huì)計(jì)信息無論資產(chǎn)負(fù)債表還是利潤表的質(zhì)量可能下降,主要是信息的相關(guān)性在喪失.可比性也在喪失,但前述資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的內(nèi)在邏輯關(guān)系仍能保持,即利潤表基本能捕捉到凈資產(chǎn)的非資本性交易原因所應(yīng)引起的變化。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)的實(shí)際發(fā)展未能貫徹上述傳統(tǒng)收益確定模式,進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解。利潤表不再直接解釋企業(yè)期初與期末凈資產(chǎn)的變動(dòng),資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表與利潤表的有關(guān)數(shù)據(jù)不再直接勾稽。此外,在不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)框架下,還有一些非公允價(jià)值計(jì)量和實(shí)現(xiàn)原則的固守因索進(jìn)一步瓦解了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的內(nèi)在邏輯關(guān)系。如外幣報(bào)表折算差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中、債務(wù)重組收益直接計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積”、會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響和以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正也直接計(jì)人所有者權(quán)益中等。因此,資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解在于傳統(tǒng)收益確定模式的不純粹。這種缺陷主要是由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化不適應(yīng),即會(huì)計(jì)環(huán)境在變化。會(huì)計(jì)目標(biāo)在變化,而適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境與目標(biāo)變化的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架未能邏輯一致地構(gòu)建起來,并貫徹于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)框架之中。
總之,由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在著種種缺陷,所以必須進(jìn)行改革。這必然要涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)記錄的相應(yīng)改革。但是如果僅僅對(duì)這些層面進(jìn)行局部的分析和改革,將有可能影響現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的一致性和內(nèi)在邏輯性,所以必須從整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的更高理論層次——會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象上入手進(jìn)行改革。
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