新企業(yè)所得稅法的頒布實施,使企業(yè)所得稅稅收籌劃成為熱點問題。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定,而且符合稅法的立法意圖。由于企業(yè)所得稅難以轉(zhuǎn)嫁、相對而言稅負(fù)重,而且由于其稅負(fù)彈性大、可籌劃空間大,故而成為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時的首選稅種。
■一、企業(yè)所得稅稅收籌劃的重要性
稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排,盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收利益。其要點在于“三性”:合法性、籌劃性和目的性。
合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范圍內(nèi)。違反法律規(guī)定,逃避稅收負(fù)擔(dān),屬于偷逃稅,顯然要堅決加以反對和制止。
籌劃性表示事先規(guī)劃、設(shè)計、安排的意思。在經(jīng)濟(jì)活動中,納稅義務(wù)通常具有滯后性,這在客觀上提供了對納稅事項作出籌劃的可能性。
目的性表示納稅人要取得“節(jié)稅”的稅收利益。這有兩層意思:一是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著較低的稅收成本,較低的稅收成本意味著高的資本回收率;另一層意思是合理滯延納稅時間。
■二、新舊企業(yè)所得稅法的主要差異分析
(一)納稅人差異
以前的內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定以獨立核算的企業(yè)或組織為納稅人,即對實行獨立核算的總分公司要分別納稅,而不能匯總納稅。
新企業(yè)所得稅法取消了內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定,將納稅人范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。企業(yè)設(shè)立的不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)盈虧互抵后在企業(yè)法人登記注冊地匯總繳納,更好地體現(xiàn)了按凈所得征稅的原則,真實地反映了企業(yè)財務(wù)狀況。
(二)稅率差異
以前稅法雖然內(nèi)外資企業(yè)所得稅都是33% ,但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)不同,造成實際稅負(fù)輕重差別很大,企業(yè)之間稅負(fù)不平衡。
新企業(yè)所得稅法稅率統(tǒng)一為25%,另外還設(shè)了兩檔優(yōu)惠稅率,即符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅;國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
(三)工資稅前扣除差異
以前內(nèi)資企業(yè)所得稅實行計稅工資制度或?qū)嵭小肮ば煦^”工資稅前扣除管理辦法,現(xiàn)行稅法對內(nèi)資企業(yè)支付的工資超過計稅工資部分一方面要繳納企業(yè)所得稅,另一方面企業(yè)還要按實際支付給職工的工資計征個人所得稅,對這種重復(fù)征稅我國以前的稅法沒有明確的稅收抵免規(guī)定,顯然有失公平。
新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一按企業(yè)實際發(fā)放的工資據(jù)實扣除。這是國際上通行的做法,也符合企業(yè)所得稅對企業(yè)利潤征稅的內(nèi)涵,有利于提高內(nèi)資企業(yè)的競爭力。
(四)捐贈稅前扣除差異
以前內(nèi)資企業(yè)所得稅法對企業(yè)的公益救濟(jì)性捐贈符合條件的在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。
新企業(yè)所得稅法規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。即將內(nèi)資企業(yè)捐贈扣除比例從現(xiàn)行的3%提高到12%,并且計算基數(shù)由年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額。
(五)稅收優(yōu)惠差異
原企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠側(cè)重地區(qū)優(yōu)惠,進(jìn)一步拉大了地區(qū)發(fā)展差距。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。比如,新稅法對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率;保留了企業(yè)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研發(fā)費用加計扣除政策,同時取消了內(nèi)外資企業(yè)研發(fā)費用比上年增長10%才能加計抵扣的限制條件等。
■三、收入的籌劃
(一)不同收入界定的籌劃
收入總額包括企業(yè)取得的各種貨幣收入和非貨幣收入;“不征稅收入”不構(gòu)成應(yīng)稅收入,具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入;“免稅收入”已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除,是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。因此,企業(yè)在選擇對外投資方式時,可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券直接投資,如企業(yè)可以將閑置資金用于購買國債而不存入銀行,增加免稅收入。
(二)利用分期確認(rèn)收入籌劃
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第五十四條規(guī)定:納稅人應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。分期確認(rèn)收入籌劃的基本原則是,讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間,這樣企業(yè)就能有較為充足的現(xiàn)金納稅,并享受該筆資金差額的時間價值。
(三)選擇不同銷售方式的籌劃
產(chǎn)品銷售方式有現(xiàn)金銷售、預(yù)收貨款銷售、分期收款等,不同的銷售方式對應(yīng)不同的收入確認(rèn)時間。由于產(chǎn)品在銷售過程中,企業(yè)對銷售方式有自由選擇權(quán),銷售方式不同,往往適用不同的稅收政策,納稅義務(wù)發(fā)生時間的早晚為利用延遲納稅提供了進(jìn)行稅收籌劃的可能性。
四、稅前列支費用的籌劃
利用企業(yè)所得稅法中對稅前列支費用進(jìn)行籌劃,是企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點,其籌劃的空間非常大。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
(一)關(guān)于“三費”的籌劃
“三費”是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的簡稱。在日常財務(wù)工作中可以從以下三方面進(jìn)行籌劃:
1.設(shè)立獨立核算的銷售公司,提高扣除費用額度
按規(guī)定,“三費”都是以營業(yè)收入作為基礎(chǔ)計算扣除限額的,如果將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司,將企業(yè)的產(chǎn)品銷售給銷售公司,再由銷售公司對外銷售,這樣就增加了一次營業(yè)收入,在整個企業(yè)的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標(biāo)準(zhǔn)可同時獲得提高。
2.業(yè)務(wù)招待費與會務(wù)費、差旅費分別核算
稅法規(guī)定,納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會務(wù)費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可據(jù)實在稅前全額扣除。在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)應(yīng)將會務(wù)費、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴(yán)格區(qū)分,不能將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費,否則對企業(yè)不利。同時,也絕對不可以故意將業(yè)務(wù)招待費混入會務(wù)費、差旅費中核算,否則屬于偷稅行為。
3.合理轉(zhuǎn)換“三費”
在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)除應(yīng)將會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴(yán)格區(qū)分外,還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費,提前做好全面預(yù)算,以利于二者間的合理轉(zhuǎn)換,從而進(jìn)行納稅籌劃。
(二)關(guān)于研發(fā)費用的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一項規(guī)定:企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應(yīng)納所得稅時加計扣除。在日常核算時,企業(yè)應(yīng)注意開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生研發(fā)費用的認(rèn)定條件,并且單獨歸集核算,未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用,計入當(dāng)期損益,在規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,按研發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用,按無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷,并保存相關(guān)證明材料,以便能充分享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。
(三)固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有兩種:一種是直線法,包括平均年限法和工作量法;另一種是加速折舊法,包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)采用不同的方法,每年計提的折舊額也不一樣。由于固定資產(chǎn)計提的折舊一般會轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中去,或作為管理費用和銷售費用直接抵減應(yīng)納稅所得額。使用直線法計提折舊,每年計提的折舊額相同,比較均衡;而使用加速折舊法則前期計提的折舊相對較多,后期相對較小,由于在前期將大部分的折舊已經(jīng)列支或轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中了,這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。
對于企業(yè)來說,依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的一項基本義務(wù),同時合理進(jìn)行稅收籌劃亦是企業(yè)的一項重要工作。企業(yè)應(yīng)該積極主動地采取應(yīng)對措施,做到依法納稅與合理避稅的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
