現(xiàn)代審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為工作出發(fā)點(diǎn)并貫穿審計(jì)工作全過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式,經(jīng)歷了從最初的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)換。最初的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模式為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。這一模型的出現(xiàn),從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性,同時(shí)解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題,即要求進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)。而隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化,近年來(lái)財(cái)務(wù)丑聞不斷升級(jí),“安然”“世通”“銀廣夏”等引發(fā)的管理層舞弊,尤其是員工上下串通的舞弊,最終使得被審計(jì)單位的重大錯(cuò)漏報(bào)未被發(fā)現(xiàn),導(dǎo)致審計(jì)失敗,繼而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn),即以識(shí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合理念下同時(shí)強(qiáng)調(diào)“程序執(zhí)行到位”。
同時(shí)隨著計(jì)算機(jī)技術(shù),現(xiàn)代通訊技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)被廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式應(yīng)結(jié)合于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,從“觀其會(huì)計(jì)”的方式轉(zhuǎn)換為遠(yuǎn)程實(shí)時(shí)的網(wǎng)絡(luò)審計(jì),進(jìn)而實(shí)施更有效地審計(jì)控制。
■一、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的新特征
在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)等被置于到開(kāi)放的環(huán)境中,多數(shù)業(yè)務(wù)活動(dòng)由原來(lái)傳統(tǒng)交易方式改變?yōu)橥ㄟ^(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易和結(jié)算,同時(shí)要求交易處理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)也是以無(wú)痕的電子數(shù)據(jù)為依據(jù),以實(shí)時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件為賬務(wù)處理主要手段這使得在審計(jì)時(shí),必須對(duì)電子數(shù)據(jù)所帶來(lái)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估結(jié)合工作目標(biāo)估計(jì)最大可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并合理分配風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域和工作重點(diǎn),從而達(dá)到對(duì)審計(jì)工作的成果做出合理保證。在2006年2月我國(guó)新頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施審計(jì)程序,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。
1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
由于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)由原來(lái)的交易方式改變?yōu)橛眠^(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易和核算,同時(shí)要求交易處理的財(cái)務(wù)系統(tǒng)也是以無(wú)痕的電子數(shù)據(jù)為依據(jù),所以電子化的審計(jì)證據(jù)成為審計(jì)人員獲得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的主要來(lái)源,而由此增加了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。
(1) 電子會(huì)計(jì)證據(jù)的不穩(wěn)定性
不穩(wěn)定性主要表現(xiàn)在對(duì)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的濫用,篡改以及丟失?，F(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展使得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)有可能被充分的暴露在侵入者的面前。計(jì)算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯(cuò)誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會(huì)造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符。在集成化程度較高的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理軟件中,信息數(shù)據(jù)的共享性和一致性很難保證,這就導(dǎo)致在數(shù)據(jù)傳遞和數(shù)據(jù)貯藏發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常,而大集團(tuán)化財(cái)務(wù)軟件在發(fā)現(xiàn)故障軟件方面的不完善性,從而使得這種風(fēng)險(xiǎn)成為可能。
(2)重大錯(cuò)報(bào)的跟蹤性大大降低
在傳統(tǒng)環(huán)境下,對(duì)于紙質(zhì)證據(jù)的修改,丟失,審計(jì)人員可以較容易的從企業(yè)的會(huì)計(jì)證劇中進(jìn)行查找,不管怎樣,審計(jì)人員可以通過(guò)多種渠道追蹤到證據(jù)的源頭,及時(shí)發(fā)現(xiàn)期存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,從原始數(shù)據(jù)的錄入到報(bào)表的自動(dòng)生成,幾乎勿需人工干預(yù),傳統(tǒng)的審計(jì)線索不復(fù)存在,為審計(jì)師追查審計(jì)線索帶來(lái)了極大困難,也就從另一側(cè)面存在易于減少或消失審計(jì)線索的可能性。
(3)財(cái)務(wù)軟件的有效控制有限,存在錯(cuò)漏及不一致的可能性
計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下,大量的記賬憑證仍靠人工錄入,表面上機(jī)制賬、證、表的相互平衡,可能掩蓋了人工錄入的錯(cuò)漏,同時(shí)從不同系統(tǒng)入口錄入到電腦,雖通過(guò)出納系統(tǒng)實(shí)時(shí)地審核,但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步;對(duì)于銀行存款的收付業(yè)務(wù),不僅數(shù)據(jù)難以實(shí)時(shí)同步,而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
2.檢查風(fēng)險(xiǎn)
檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一帳戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或者連同其他賬戶(hù)、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。
(1)電子證據(jù)與紙質(zhì)證據(jù)的不同特征給審計(jì)帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
由于電子審計(jì)證據(jù)和紙質(zhì)審計(jì)證據(jù)存在的不同,所以審計(jì)人員在將電子信息作為審計(jì)證據(jù)前應(yīng)先判斷電子信息是否符合審計(jì)證據(jù)的要求。
(2)財(cái)務(wù)軟件本身平臺(tái)的不斷轉(zhuǎn)換,增加了獲得歷史證據(jù)的難度
隨著技術(shù)的不斷完善,企業(yè)財(cái)務(wù)軟件本身也在不斷的升級(jí)、更新,造成的審計(jì)人員難以從以往的賬套中獲得歷史數(shù)據(jù),迫使審計(jì)人員不得不從以往大量的紙質(zhì)資料中去查找,這不僅降低了審計(jì)的效率,而且也增加了審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
(3)內(nèi)部控制主要依賴(lài)軟件本身,增加了難以全面檢查測(cè)試的可能性
在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下,內(nèi)部控制融匯于財(cái)務(wù)軟件之中,肉眼無(wú)法覺(jué)察,這就要求審計(jì)師有必要設(shè)計(jì)一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(不完整的、無(wú)效的、不合理的、不合邏輯的),來(lái)檢查測(cè)試軟件的控制能力。而很多審計(jì)軟件目前還未達(dá)到這樣的要求,審計(jì)軟件在設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中由于本身的不完善等原因也會(huì)造成風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)軟件與會(huì)計(jì)電算化軟件之間的接口不完全一致,數(shù)據(jù)不能完全導(dǎo)出,這也給審計(jì)人員的檢查帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制新措施
1降低審計(jì)的網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)
主要包括:(l)估計(jì)被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的系統(tǒng)漏洞,確定網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大小,找到系統(tǒng)漏洞以后,企業(yè)可通過(guò)供貨商的升級(jí)和“補(bǔ)丁”,來(lái)定期填補(bǔ)系統(tǒng)和軟件的漏洞,從而降低計(jì)算機(jī)被攻擊的風(fēng)險(xiǎn);(2)防火墻的性能也直接決定被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息安全狀況。被審計(jì)單位的防火墻性能好,則可以避免前面所說(shuō)的系統(tǒng)開(kāi)放性及最新病毒的攻擊問(wèn)題,從而整體上降低財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)。(3)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)咨詢(xún)和電子商務(wù)簽證。審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn),對(duì)從事網(wǎng)上商業(yè)活動(dòng)的完整性進(jìn)行檢查,評(píng)判它是否與自身的商業(yè)活動(dòng)及安全標(biāo)準(zhǔn)符合。采用實(shí)地取證、網(wǎng)絡(luò)涵證、統(tǒng)計(jì)抽樣等方法對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的真實(shí)性、送貨環(huán)節(jié)可靠性及網(wǎng)上支付的安全性進(jìn)行全面簽證;通過(guò)簽證的企業(yè)應(yīng)將審計(jì)人員出具的防偽簽證報(bào)告放置企業(yè)網(wǎng)站的主頁(yè)上,以便交易伙伴進(jìn)行實(shí)時(shí)資信查詢(xún)。
2. 制訂網(wǎng)絡(luò)審計(jì)準(zhǔn)則,加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法
審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作應(yīng)遵循的規(guī)范和尺度,是評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性規(guī)則。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)對(duì)象、線索、方法、流程、結(jié)果等各方面相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)都發(fā)生了變化,以往的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則已經(jīng)不能完全適用,所以應(yīng)加快新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定以指導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作實(shí)踐的深人。加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法是保障網(wǎng)絡(luò)審計(jì)正常發(fā)展的關(guān)鍵性措施。新的《會(huì)計(jì)法》已增加了有關(guān)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)的內(nèi)容,《電子商務(wù)法》起草工作正在加緊進(jìn)行之中,但是上述法規(guī)都不是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)而發(fā)布的,不能夠滿(mǎn)足網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的需要。因此,有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法工作的力度和進(jìn)度,使人們?cè)陂_(kāi)展網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作尤其是進(jìn)行合法性審計(jì)時(shí)有法可依。
3.采用網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)
網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行聯(lián)機(jī)在線處理,實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享,最大限度地減少重復(fù)輸入和重復(fù)計(jì)算。數(shù)據(jù)處理的聯(lián)機(jī)時(shí)代,使很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不再留下手工憑證,使得審計(jì)線索大量減少,使傳統(tǒng)手工審計(jì)方法難以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。因此只有實(shí)施網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì),才能從根本上解決這一問(wèn)題。網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)要求審計(jì)人員的網(wǎng)絡(luò)與被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)互相聯(lián)通,直接調(diào)用被審單位系統(tǒng)或數(shù)據(jù)進(jìn)行審查,借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù),達(dá)到審計(jì)目的。網(wǎng)上實(shí)時(shí)審計(jì)在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代將成為審計(jì)發(fā)展的一個(gè)必然趨勢(shì)。
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