一、新準(zhǔn)則制定背景
2006年2月發(fā)布的新會計準(zhǔn)則中首次發(fā)布了關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體準(zhǔn)則:《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個整體,可以對涉及金融工具業(yè)務(wù)的會計處理提供完整的規(guī)范。4項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),但非金融企業(yè)對所涉及的金融工具進(jìn)行會計處理的原則也應(yīng)與其協(xié)調(diào)一致。我國金融工具會計準(zhǔn)則的制定,是多種力量綜合作用的結(jié)果,其中既有席卷全球的金融創(chuàng)新浪潮和西方相關(guān)會計準(zhǔn)則的實(shí)踐,也有國內(nèi)金融業(yè)發(fā)展的急需和對中國會計準(zhǔn)則體系完善的期望。從國際因素看,20世紀(jì)80年代初以來,金融工具創(chuàng)新層出不窮,金融工具所涉及的會計問題日益受到各國準(zhǔn)則制定者、財務(wù)報表編制者和使用者的關(guān)注,對披露相關(guān)會計信息的要求日趨增加。有關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則無疑是為滿足會計信息充分披露的要求而發(fā)展起來的具有前瞻性的會計領(lǐng)域。國際金融界、會計界和各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為,在會計核算中對衍生金融工具的不反映和不規(guī)范反映都將產(chǎn)生不可預(yù)期的嚴(yán)重后果。于是,相關(guān)金融工具會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)運(yùn)而生。從國內(nèi)因素看,金融發(fā)展的提速對會計準(zhǔn)則有了更多的需求。國內(nèi)金融界對金融衍生工具及由此帶來的巨大風(fēng)險日益關(guān)注。中國人民銀行2005年3月21日宣布,經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)工作正式啟動,資產(chǎn)證券化需要會計處理相應(yīng)規(guī)定;人民幣匯率浮動后,將導(dǎo)致衍生金融工具的逐漸活躍;商業(yè)銀行引入戰(zhàn)略投資者以及海外IPO之后,都需要盡快使用與國際相關(guān)會計準(zhǔn)則趨同的會計準(zhǔn)則。而且,金融工具會計準(zhǔn)則不僅是國內(nèi)金融業(yè)健康發(fā)展和金融深化的客觀需要,也是完整的會計準(zhǔn)則體系不可缺少的內(nèi)容。
二、新準(zhǔn)則主要內(nèi)容
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》與其他會計準(zhǔn)則相比,內(nèi)容更多、更加復(fù)雜。新準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計量、金融資產(chǎn)減值、公允價值確定、金融資產(chǎn)金融負(fù)債和權(quán)益工具定義共八章組成。
1. “總則”部分
總則部分包括三方面內(nèi)容:一是制定金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù);二是明確了金融工具和衍生金融工具的定義。三是明確了新準(zhǔn)則的適用范圍。
2.“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類”部分
在這一部分明確規(guī)定了金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類:(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售金融資產(chǎn)。
3. “嵌入衍生工具”部分
這部分定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件。
4. “金融工具確認(rèn)”部分
這部分明確了金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件。初始確認(rèn)條件:企業(yè)成為金融工具合同的一方時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。終止確認(rèn)的條件。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):(1)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止;(2)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。
5. “金融工具計量”部分
這部分明確了金融工具按照公允價值進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。初始計量是指企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。后續(xù)計量是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用。但是,下列情況除外:(1)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計量;(2)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照成本計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本對金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量。新準(zhǔn)則還明確了金融工具重分類后的后續(xù)計量標(biāo)準(zhǔn)仍為公允價值,并對金融工具的原賬面價值與后續(xù)計量的公允價值之間的差額規(guī)定了會計處理方法。
6.“金融資產(chǎn)減值”部分
這部分明確了計提減值準(zhǔn)備的條件和對減值的會計處理。計提減值準(zhǔn)備的條件包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。對減值的會計處理:以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益。對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值,與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。
7.“公允價值確定”部分
這部分明確了公允價值的概念及確定依據(jù)。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的確定依據(jù):(1)存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值?；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價格,且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場交易的價格。(2)金融工具不存在活躍市場的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果,應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。(3)初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎(chǔ)。(4)企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的,應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。
8.“金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義”部分
這部分明確了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的內(nèi)容。
三、新準(zhǔn)則與原相關(guān)規(guī)定差異比較
我國原有會計準(zhǔn)則體系中有關(guān)金融工具方面的準(zhǔn)則都還是空白。此次新頒布的會計準(zhǔn)則,將在這些方面進(jìn)行有效完善。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》與原相關(guān)規(guī)定的不同之處主要體現(xiàn)在以下方面:
1. 對金融資產(chǎn)分類不同
新準(zhǔn)則對投資的分類不再局限于原來以時間長短來劃分短期投資與長期投資,而是從投資交易的目的性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來分類。新準(zhǔn)則明確要求對金融資產(chǎn)進(jìn)行四種分類,即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn),且確定后不得隨意變更。以商業(yè)銀行購買債券為例,按新準(zhǔn)則規(guī)定,從購買初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類型中的一種,且確定后不能隨意變更。這樣一來,對商業(yè)銀行來說,對單只債券的品質(zhì)研究和市場行情預(yù)期判斷以及市場風(fēng)險的充分考慮就尤其重要了。
2. 明確了金融資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
在我國原有的會計準(zhǔn)則中不但缺少對金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),甚至也不存在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。填補(bǔ)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的空白是我國金融市場的大勢所趨。本次新準(zhǔn)則在金融工具確認(rèn)中包括了初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個層次的標(biāo)準(zhǔn),適應(yīng)了我國金融市場發(fā)展的客觀需要。
3. 金融資產(chǎn)披露方式不同工同酬
為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險,準(zhǔn)則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算,改變了我國長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險成為定性和定量信息,是從會計核算上高度重視風(fēng)險防范的進(jìn)步。
4. 計量基礎(chǔ)發(fā)生了重大變化
金融工具在計量上采用“公允價值”基礎(chǔ),是最突出的亮點(diǎn),它實(shí)現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。按“公允價值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要。
四、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)內(nèi)容大多是相同的。如金融工具、衍生工具的定義;金融資產(chǎn)的四項(xiàng)分類;嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件;金融工具重分類的標(biāo)準(zhǔn);金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)條件;金融工具的初始計量和后續(xù)計量都以“公允價值”為基礎(chǔ),相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益;金融資產(chǎn)減值計提減值準(zhǔn)備;公允價值的確定等新準(zhǔn)則主要內(nèi)容,基本與《國際會計準(zhǔn)則第39號》相關(guān)條款規(guī)定相差無幾。
新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則的趨同,在文字表述方面盡可能避免《國際會計準(zhǔn)則》較濃的西化風(fēng)格,有些表述更符合中國的語言習(xí)慣,比如金融資產(chǎn)分類中“交易性金融資產(chǎn)”的提法,與國際會計準(zhǔn)則中的“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”不一樣,但內(nèi)容相同,這樣表述更為通俗和直觀。考慮到我國現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)中仍較多地存在利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象,新準(zhǔn)則明確規(guī)定已計提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。這是新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
五、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
新準(zhǔn)則的發(fā)布,可能會在很大程度上改變企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù),從而使企業(yè)的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對于金融企業(yè),新準(zhǔn)則的影響也是非常大的。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個方面:
1. 強(qiáng)化了風(fēng)險管理
金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化,并一律以公允價值計量,有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險,準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映,而且一律以公允價值計量,相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益,這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規(guī)定。由于衍生金融工具價格升降的不確定性,故執(zhí)行新準(zhǔn)則后,利潤的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”,因?yàn)楸韮?nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免給報表帶來過大的波動。
2. 資產(chǎn)負(fù)債計量更準(zhǔn)確
公允價值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值,從而更準(zhǔn)確地計量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。
3. 縮小了利潤操縱空間
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提發(fā)生了重大變化,在金融資產(chǎn)減值一章中規(guī)定,債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計入當(dāng)期損益,而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回,與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,不得轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)在一些金融企業(yè)的年報中常常會出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,對當(dāng)期利潤造成重大影響。這一規(guī)定的實(shí)施,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,將使得部分金融企業(yè)今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤,利潤操縱空間將越來越小,從而使財務(wù)報告更加真實(shí)。對于金融資產(chǎn)減值,未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對于我國商業(yè)銀行目前采用的計提貸款減值準(zhǔn)備的五級分類法相比,能提供更準(zhǔn)確的信息,真實(shí)地反映貸款的價值。因此,新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計量金融資產(chǎn)減值損失。在股份制改造過程中,商業(yè)銀行能夠更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。當(dāng)然,金融工具會計準(zhǔn)則的實(shí)施也會給商業(yè)銀行等金融企業(yè)帶來短期陣痛。如按新準(zhǔn)則,目前一些國內(nèi)銀行的貸款情況將會暴露較大的風(fēng)險,其原先的準(zhǔn)備金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠;又如,新準(zhǔn)則下,資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績,比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法將在報表中表現(xiàn)得較有利:而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更高的貸款損失準(zhǔn)備金,將對當(dāng)年利潤形成較大的沖擊。
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