一、我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究
一直以來我國受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響,對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究處于落后的狀態(tài)。我國關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀(jì)70年代末和80年代初,尤其是近十多年來,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)制度》和一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則的公布和實(shí)施,使我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在會計(jì)要素定義、會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此,我們認(rèn)為就目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度,還不能承擔(dān)起財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的功能責(zé)任,而且也不符合國際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。因此我們要想提出有中國特色的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是需要全國的會計(jì)理論工作者一同努力才能實(shí)現(xiàn)的。
二、我國制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的必要性
綜觀財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展歷史,世界各國都花費(fèi)了大量的精力制定會計(jì)規(guī)范。但令人深感困惑的是,在美國這樣一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則十分完善的國家,仍然發(fā)生了安然、世界通訊、南方保健等公司的巨額會計(jì)造假案。如果追尋會計(jì)造假案中蘊(yùn)含的會計(jì)信息系統(tǒng)自身的缺陷,并不是會計(jì)準(zhǔn)則,而是支撐會計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系的不完善。其不完善性主要表現(xiàn)在對新出現(xiàn)的會計(jì)對象的前瞻性的缺乏和對會計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量實(shí)踐沒有系統(tǒng)的理論指導(dǎo),從而導(dǎo)致會計(jì)信息的不完整、不相關(guān)甚至不真實(shí)。因此,建立并完善財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架,是會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)雙重發(fā)展的客觀需要。早在20世紀(jì)九十年代,我國會計(jì)界便開始著手研究建立中國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。有些學(xué)者認(rèn)為,雖然財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架很重要,但是由于目前我國的會計(jì)實(shí)務(wù)是不成熟和多層次的,因此構(gòu)建概念框架的時(shí)機(jī)還未到。需要說明的是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架并不是憑空捏造和人為設(shè)定的,而是為了適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,在總結(jié)傳統(tǒng)會計(jì)理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,是財(cái)務(wù)會計(jì)自身發(fā)展的需要。
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是基本會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)和指導(dǎo)思想,有助于保持會計(jì)準(zhǔn)則的一致性,減少和避免不同會計(jì)準(zhǔn)則之間的沖突,使準(zhǔn)則在對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)提供理論上的依據(jù)和指導(dǎo)。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,導(dǎo)致企業(yè)外部相關(guān)利益集團(tuán)和個(gè)人對反映企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的會計(jì)信息產(chǎn)生了需要,而外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性和會計(jì)政策的選擇性,要求會計(jì)人員在生產(chǎn)會計(jì)信息時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷,為了減少信息的不對稱性和約束會計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果,保證會計(jì)信息的真實(shí)性和決策有用性,制定會計(jì)準(zhǔn)則對產(chǎn)生會計(jì)信息的財(cái)務(wù)會計(jì)予以規(guī)范顯得十分必要。為了給會計(jì)準(zhǔn)則制定提供理論支撐并保證不同會計(jì)準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯的一致性,客觀上需要建立財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。因此在我國構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架也就成為必然。
三、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的設(shè)想
1.中國的會計(jì)改革為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架創(chuàng)造了條件
美國傾向于將會計(jì)視為一個(gè)與商業(yè)慣例、商業(yè)判斷等緊密聯(lián)系的獨(dú)立學(xué)科,FASB從1973年6月成立伊始,就致力于建立財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。在經(jīng)過大量努力并經(jīng)先后7個(gè)(實(shí)際有效的為6個(gè))財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架公告和多個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的積累,直到1982年才初步完成了會計(jì)內(nèi)部基本因素的分級和相互聯(lián)系的表達(dá)形式。我們進(jìn)一步分析美國在準(zhǔn)則制定方面所走過的歷程可以發(fā)現(xiàn),財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架初步完成于20世紀(jì)7O年代并不是偶然的,因?yàn)橹挥性谀菚r(shí)美國才具備了各方面的條件:以FASB為代表的權(quán)威會計(jì)組織的明確目標(biāo)和不懈努力;以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計(jì)理論學(xué)派的杰出研究成果;多個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷和經(jīng)驗(yàn)。綜觀我國的會計(jì)發(fā)展?fàn)顩r,在充分估計(jì)會計(jì)改革所取得巨大成就的同時(shí)也存在很多的問題:(1)我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》即基本準(zhǔn)則,與國務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、財(cái)政部的《企業(yè)會計(jì)制度》以及各個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則中的一些概念解釋存在著矛盾;(2)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與具體會計(jì)準(zhǔn)則之間缺乏內(nèi)在的關(guān)聯(lián);(3)多個(gè)具體準(zhǔn)則在出臺后很快就進(jìn)行修訂,反映出它們的質(zhì)量不夠理想;(4)公允價(jià)值的興廢折射出對會計(jì)計(jì)量屬性選擇上的非謹(jǐn)慎態(tài)度。這些與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架直接相關(guān)的問題,同時(shí)也是規(guī)范財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中最核心的實(shí)務(wù)問題,沒有對這些問題進(jìn)行最基本的界定,也就很難保證先后發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則做到首尾一貫,前后一致。
2.建立中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架必須解決的問題
盡管FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架存在某些缺陷,但是迄今為止,其他國家和國際會計(jì)組織尚未建立起比它質(zhì)量更高的概念框架。因此,如何對待FASB的概念框架,也就成為其他國家建立概念框架過程中不可回避的問題。我們認(rèn)為,這一觀點(diǎn)因強(qiáng)調(diào)概念框架對會計(jì)環(huán)境和目標(biāo)的依存關(guān)系而顯得非常重要,其實(shí)質(zhì)乃是會計(jì)國際化背景下的國家特征。換言之,由于FASB概念框架本身具有不可否認(rèn)的科學(xué)性,這種科學(xué)性體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)在聯(lián)系,其建立方法也符合概念框架的特點(diǎn),其影響早已跨越了國界。因此,建立中國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影響。問題的另一面是,FASB的概念框架由于本質(zhì)上是以美國會計(jì)環(huán)境為背景而建立的,對于其他國家和地區(qū)的不同環(huán)境來說,它在會計(jì)目標(biāo)過多地傾向于投資者以及過多地依據(jù)規(guī)范研究方法和權(quán)威規(guī)定等方面的確存在缺陷。
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