一、會計職業(yè)判斷存在的原因分析
會計職業(yè)判斷是會計人員按照會計準(zhǔn)則、制度的要求,根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點,利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗,對日常會計事項的處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程 [1] 。
會計職業(yè)判斷之所以存在有其客觀原因與主觀原因。其客觀原因主要體現(xiàn)在以下兩個方面:
1.不確定性。世界上唯一確定的是不確定性。不確定性是客觀存在的,這在會計中也同樣存在,而且這是由會計科學(xué)客觀規(guī)律所決定的。不確定性,是指市場行為者面臨的直接或間接影響經(jīng)濟活動的那些難以完全和準(zhǔn)確地加以觀察、測定、分析和預(yù)見的各種因素。伴隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展,企業(yè)間的競爭日趨激烈,經(jīng)濟環(huán)境變得日益復(fù)雜和多變,不確定性不斷增加,從而進一步導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了一些具有不同程度的不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù),如銷貨款回收、未決訴訟、產(chǎn)品擔(dān)保損失等。這些不確定性將會對企業(yè)的財務(wù)報表反映出的會計信息產(chǎn)生影響,這就需要會計主體做出估計、選擇、斷定等判斷活動。
2.會計準(zhǔn)則的不完善性。會計準(zhǔn)則介于會計理論和會計實務(wù)之間,其目的在于對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理提供最直接的指導(dǎo)。會計準(zhǔn)則是一種不完備的合約,這種不完備性主要體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)會計政策的可選擇性,針對同一會計事項,有時會提供多種不同的會計處理方法,由企業(yè)自行選擇。(2)會計準(zhǔn)則中存在著大量的不確定性措辭,比如會計準(zhǔn)則中的及時性、重要性、明晰性等原則,那么怎樣才叫“及時、重要、明晰”呢?很顯然,這些描述采用的是“及時”等這樣難以量化的模糊語言。另外,西方實證研究結(jié)果表明:不同的職業(yè)角度,即公司中員工所從事職業(yè)的不同會影響對這些措辭的理解。個人與團體從個人或團體的角度出發(fā),會有不同的理解,上下文內(nèi)容、金額的重要性、個人性格這些因素單獨或相互交織在一起,不同程度地影響會計對信息的理解,從而造成使用信息的失當(dāng)。(3)準(zhǔn)則制定的相對滯后性,會計準(zhǔn)則的制定常常落后于會計實踐的發(fā)展和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新,當(dāng)新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)時,常會出現(xiàn)會計處理“無法可依”的現(xiàn)象。在這種情況下,只能依靠會計人員的職業(yè)判斷來選擇恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?以達到公允披露的目的。會計準(zhǔn)則不可能涵蓋一切可能的現(xiàn)實,經(jīng)濟是動態(tài)經(jīng)濟,隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在不斷發(fā)生,準(zhǔn)則的靈活性是經(jīng)濟世界的客觀要求。
會計職業(yè)判斷存在的主觀原因,我們可以用交易成本理論做出解釋。交易成本理論(Transaction Cost Theory)是用比較制度分析方法研究經(jīng)濟組織制度的理論。它是英國經(jīng)濟學(xué)家羅納德·哈里·科斯于1937年在其重要論文“論企業(yè)的性質(zhì)”中提出的。它的基本思路是:圍繞交易費用節(jié)約這一中心,把交易作為分析單位,找出區(qū)分不同交易的特征因素,然后分析什么樣的交易應(yīng)該用什么樣的體制組織來協(xié)調(diào)。關(guān)于會計職業(yè)判斷存在的主觀原因,同樣可以從節(jié)約成本上找出答案。如果拒絕賦予企業(yè)及企業(yè)會計人員會計職業(yè)判斷的選擇權(quán),則勢必會增加交易成本(包括信息搜尋成本、監(jiān)督履約情況的成本、可能發(fā)生的處理違約行為的成本等),使得執(zhí)行成本極其昂貴,而獲取的會計信息也未必是高質(zhì)量的。這就要求給予企業(yè)及會計人員一定的會計職業(yè)判斷。劉泉軍在此基礎(chǔ)上進一步從信任的理論出發(fā)作了解釋:在交易成本之下,利益相關(guān)者從自身的利益出發(fā),基于對能力、制度、信譽的信任,通過會計契約把會計職業(yè)判斷權(quán)賦予了企業(yè)經(jīng)營者與會計人員。這就構(gòu)成了會計職業(yè)判斷存在的主觀原因[2]。
二、新會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷
2006年我國發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,新企業(yè)會計準(zhǔn)則參照國際會計準(zhǔn)則,以原則為基礎(chǔ),留給企業(yè)較大的自由度和選擇空間,允許企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自己的判斷進行賬務(wù)處理,以求財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。新準(zhǔn)則的實施效果在很大程度上取決于會計職業(yè)判斷的有效運用。如果會計職業(yè)判斷運用得當(dāng),則會顯著提高會計信息的質(zhì)量,提升會計工作的價值;反之,則會造成會計信息質(zhì)量低下,會計作用得不到有效發(fā)揮。
(一)會計準(zhǔn)則與會計職業(yè)判斷的關(guān)系
1. 會計準(zhǔn)則是會計職業(yè)判斷的前提
會計準(zhǔn)則對職業(yè)判斷的積極作用在于它為會計職業(yè)判斷提供了一個框架。會計職業(yè)判斷是會計人員和企業(yè)經(jīng)營者在遵循會計法律、法規(guī)的前提下進行的。如果沒有會計標(biāo)準(zhǔn)(會計準(zhǔn)則)的約束,會計職業(yè)判斷就無規(guī)可循,會計職業(yè)判斷就會演變成會計人員隨心所欲的選擇。會計人員做出的會計職業(yè)判斷必須符合會計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)。正如科恩委員會所述:“判斷應(yīng)在現(xiàn)有的會計框架中進行,而非獨立于框架”[3]。
2.會計準(zhǔn)則作用的發(fā)揮依賴于會計職業(yè)判斷
會計職業(yè)判斷是會計準(zhǔn)則執(zhí)行體系有效運行的關(guān)鍵所在。沒有了職業(yè)判斷,會計準(zhǔn)則的執(zhí)行就是一種盲目的、機械的執(zhí)行,所產(chǎn)生的會計信息質(zhì)量必然是低下的。而且通過會計職業(yè)判斷經(jīng)驗的不斷積累,將成熟的會計職業(yè)判斷上升為會計準(zhǔn)則,可以不斷完善會計準(zhǔn)則。
(二)新會計準(zhǔn)則下的職業(yè)判斷特點
財政部在2006年下發(fā)的財會[2006]3號通知中規(guī)定,在實施新會計準(zhǔn)則的同時將不再執(zhí)行企業(yè)會計制度[4]。準(zhǔn)則與制度在制定上的主要不同是:會計制度做出的規(guī)定比較詳細、具體,會計準(zhǔn)則的規(guī)定比較原則、籠統(tǒng);新會計準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”導(dǎo)致了對職業(yè)判斷需要的必然,通過職業(yè)判斷將準(zhǔn)則與所處理的會計事項結(jié)合起來。新會計準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向,留給了會計人員更多的判斷與選擇空間,加大了會計職業(yè)判斷的范圍、深度和廣度。
1.新會計準(zhǔn)則在會計確認(rèn)中更加強調(diào)實質(zhì)重于形式原則的運用
新會計準(zhǔn)則體系明確將“實質(zhì)重于形式”作為會計信息質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一,即會計的確認(rèn)不能簡單地以經(jīng)濟業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù),而是應(yīng)該以交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計確認(rèn)和計量的依據(jù)。實質(zhì)重于形式原則對會計人員特別是高級財會管理人員提出了更高的要求,要求會計人員充分運用職業(yè)判斷能力,不受經(jīng)濟交易和經(jīng)濟事項外在表象的迷惑,正確做出判斷并進行合理有效的會計確認(rèn)和計量。
2.新會計準(zhǔn)則引入公允價值計量屬性,加大了會計職業(yè)判斷的難度
在新準(zhǔn)則中引入了“公允價值”計量模式,一方面使得計量屬性更具科學(xué)性,對資產(chǎn)和交易的反映更為公允、更為相關(guān),體現(xiàn)了資金的時間價值;另一方面公允價值計量模式也對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了新的挑戰(zhàn),公允價值是站在企業(yè)主體的市場角度得出的市場價值,并強調(diào)價格的“公允性”。公允價值隱含著對未來的假設(shè)和預(yù)測,需要對市場信息的分析、綜合和預(yù)測計算。需要會計人員根據(jù)具體情況做出合理的估計、判斷。在資本市場比較發(fā)達、資產(chǎn)評估制度以及相關(guān)配套法規(guī)等比較完善的情況下公允價值較容易確定;而我國資本市場尚不成熟,在會計政策選擇及相關(guān)資產(chǎn)負債等會計要素的確認(rèn)和計量上具有很大的選擇空間的情況下,加大了會計職業(yè)判斷的難度。
(三)新會計準(zhǔn)則下公允價值計量職業(yè)判斷的難點
公允價值的本質(zhì)決定了它是一種以市場為基礎(chǔ)的虛擬的交易價格,交易并沒有實際發(fā)生,所以運用時在很大程度上要依賴于會計職業(yè)判斷。而在我國新準(zhǔn)則下公允價值運用還存在不小的困難。
1.新準(zhǔn)則下缺乏具體可操作性強的應(yīng)用指南
在資本市場發(fā)達的美國,FASB為公允價值提供了一個統(tǒng)一指導(dǎo)公允價值會計實務(wù)的理論框架(SFAS 157和SFAS 159),為公允價值的運用給予了充分的指導(dǎo),有利于公允價值在會計和審計中的實際應(yīng)用。而我國關(guān)于公允價值的規(guī)定,都散見于各項具體的準(zhǔn)則中,是零散的、不系統(tǒng)的。而且準(zhǔn)則的規(guī)定基本上都是原則性的,缺乏詳細的、可操作性強的具體應(yīng)用指南,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者和會計人員無所適從,顯然不利于公允價值在實務(wù)中的應(yīng)用,特別是在我國現(xiàn)有的市場環(huán)境下,會計人員職業(yè)判斷意識、綜合素質(zhì)不高,內(nèi)外監(jiān)管機制又不健全,在具體計量公允價值時有時會無所適從,就如在2007年年報投資性房地產(chǎn)中公允價值的計量遇到冷遇[5]。
2. 缺乏有效的監(jiān)管體系
目前,我國的行業(yè)自律基礎(chǔ)薄弱,政府行政監(jiān)管缺乏力度,相關(guān)的法律法規(guī)不盡完善,作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師審計由于受到種種條件制約,社會監(jiān)督的作用也不夠理想。同時在大多數(shù)企業(yè)完善的公司治理結(jié)構(gòu)也沒有建立起來,公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。在企業(yè)內(nèi)部,也缺乏有關(guān)公允價值的有效內(nèi)部控制制度,造成公允價值運用過程中的主觀性和隨意性,公允價值往往也難以達到“公允”。
三、提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量的對策
會計職業(yè)判斷質(zhì)量的提高,需要從多個方面、多個層次入手,標(biāo)本兼治,最終達到提高會計信息質(zhì)量的目的。會計職業(yè)判斷的主體是會計人員,會計職業(yè)判斷質(zhì)量的提高也主要圍繞著會計人員進行。
1.轉(zhuǎn)變觀念,增強會計職業(yè)判斷意識
在主觀上樹立一種職業(yè)判斷意識,是會計人員提升職業(yè)判斷能力并能夠正確運用職業(yè)判斷的前提條件。新會計準(zhǔn)則賦予會計職業(yè)判斷較大的空間,這在客觀上需要會計人員進行職業(yè)判斷。會計人員必須從過去只需根據(jù)會計制度的明確規(guī)定作簡單的是非判斷向職業(yè)判斷邁進。更新過去已形成的排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)思維方式,改變處理會計事項時只是按圖索驥地照搬以前的做法或者請示領(lǐng)導(dǎo)遵照執(zhí)行的缺乏獨立職業(yè)判斷意識的模式,建立職業(yè)判斷的思維模式。從更廣泛和開放的視角思考會計環(huán)境,以面對不斷變化、日益增多的具有不確定性的經(jīng)濟事項。
2.提高會計人員業(yè)務(wù)水平
會計人員應(yīng)具有深厚的專業(yè)知識,即會計理論、會計準(zhǔn)則、管理會計、計算機操作及數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等知識,還應(yīng)掌握與會計工作相關(guān)的財政、稅收、貿(mào)易、金融、法律、外語等方面的知識,這是會計人員提高職業(yè)判斷能力的必要條件。會計人員除了具備一定的專業(yè)知識和相關(guān)知識外,還要注重多參與會計實踐,在實踐中學(xué)會分析、判斷、總結(jié),從實踐中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗,掌握職業(yè)判斷的技能、技巧并不斷提高。達到能夠排除干擾、堅持原則的程度,對現(xiàn)實中不斷出現(xiàn)的復(fù)雜且有不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及各種影響因素,能夠做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。會計判斷是一個“判斷—行動—結(jié)果—再判斷”的循環(huán)往復(fù)過程,因此會計人員應(yīng)該自覺從反饋中學(xué)習(xí),積極防止判斷偏差,從而使其判斷能力不斷提高。
3. 堅持誠信原則,遵守職業(yè)道德,加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)
會計工作是一種特殊的職業(yè),它是一種職業(yè)技術(shù)和道德理念并重的職業(yè)。遵守誠信原則是會計人員進行職業(yè)判斷的重要原則,它要求會計人員必須客觀公正地對本企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)做出合法合理的判斷。誠信在會計行業(yè)尤為重要,中國現(xiàn)代會計之父潘序倫先生指出,“立信,乃會計之本;沒有信用,也就沒有會計”,把信用作為會計工作的生命線。誠信不僅是一種責(zé)任,更與重大利益相關(guān);誠信不僅僅是道德要求,而且是市場經(jīng)濟下的基本游戲規(guī)則。遵守誠信是會計人員上崗執(zhí)業(yè)的必要條件,也是防止會計信息虛假誤導(dǎo)的基本前提。同時,在會計信息生成過程中,會計職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動和公允揭示等觀念和立場的矛盾。因此,會計職業(yè)判斷要求會計人員必須堅持職業(yè)技能修養(yǎng),恪守職業(yè)道德準(zhǔn)則要求。在新準(zhǔn)則下更要注重加強會計人員的職業(yè)道德建設(shè),大力倡導(dǎo)誠信為本,恪守獨立、客觀、公正的原則,不屈從、不迎合任何壓力與不合理要求,不人為地歪曲會計判斷。會計人員只有心中牢記“誠信”,才能客觀、真實地進行會計核算,提供正確的會計信息。
4.完善相關(guān)制度,建立健全會計職業(yè)判斷的執(zhí)行機制
發(fā)布準(zhǔn)則具體的操作指南,特別是公允價值的操作指南,使會計職業(yè)判斷有據(jù)可依。為防止企業(yè)濫用會計職業(yè)判斷,確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運用,必須充分發(fā)揮會計監(jiān)管系統(tǒng)的作用,盡快健全和完善內(nèi)外會計監(jiān)督體系。就企業(yè)內(nèi)部控制而言,要完善公司治理結(jié)構(gòu),充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對企業(yè)經(jīng)濟和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán),同時加強內(nèi)部審計,以確保企業(yè)如實披露會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制環(huán)境。就企業(yè)外部會計監(jiān)管系統(tǒng)而言,必須按照行業(yè)自律、政府監(jiān)督、法律規(guī)范的思路框架,建立以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、以政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩的三位一體的監(jiān)管體系;盡快健全和完善以行業(yè)自律為核心的社會監(jiān)督體系,并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷,充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用;強化政府外部監(jiān)督,由國家財政、審計、證券監(jiān)管等部門依法加強對企業(yè)財務(wù)的檢查和審計,以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為;加強法制建設(shè),制止和防范會計人員利用會計政策的可選擇性以及會計職業(yè)之便制造虛假會計信息。
5.構(gòu)建社會誠信體系,增強社會信用監(jiān)督
建立誠信信息系統(tǒng),讓社會共享,建立誠信獎懲機制,使誠信者因誠信得到益處,使失信者付出必要代價,運用道德、輿論、經(jīng)濟和法律的手段懲罰失信行為。通過建立健全社會信用監(jiān)督體系,特別是會計誠信監(jiān)督體系的建立健全,可以促使會計人員在會計工作中誠實守信、客觀公正地進行職業(yè)判斷。
新會計準(zhǔn)則的實施,標(biāo)志著新的歷史時期的開始,提升會計人員的職業(yè)判斷是新會計準(zhǔn)則順利實施、會計信息質(zhì)量穩(wěn)步提高的重要保障。
主要參考文獻
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