一、問題提出
目前,我國會計(jì)信息的監(jiān)管主要是由會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的外部監(jiān)管,由于制度上出現(xiàn)了上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的合謀契機(jī),必然導(dǎo)致監(jiān)管效率下降,并導(dǎo)致全局性的信息監(jiān)管者市場信用缺失,公信度下降。從微觀上看,這種現(xiàn)象影響上市公司的市場融資;從宏觀上看,影響證券市場的健康發(fā)展甚至危及證券市場乃至金融市場的安全。因此,監(jiān)管部門采取了強(qiáng)硬管制措施來規(guī)范事務(wù)所與客戶之間的行為,以廓清市場秩序和重拾市場信心,付諸實(shí)施的諸多法案(如國外的SOX法案,國內(nèi)的內(nèi)部控制基本規(guī)范)似乎也讓人們看到了希望。
會計(jì)與審計(jì)之間的密切關(guān)系已有600余年的歷史,時(shí)至今日,擺在眾多學(xué)者面前的一個迫在眉睫的難題,就是掀開事務(wù)所與客戶之間的“黑箱”。本文認(rèn)為,事務(wù)所與客戶都有自身利益取向,雙方之間的行為是一種“討價(jià)
還價(jià)式”的談判。
二、監(jiān)管的機(jī)制
在證券市場中,基于利益控制的需要,必然存在與利益相關(guān)的信息控制者和信息共享者之間的信息不對稱現(xiàn)象,這是利益控制權(quán)不對稱的結(jié)果。只有利益控制者才能成為信息控制者,在信息控制者不能確定信息完全披露是否對自己最有利的情況下,不完全披露信息往往成為首選,因此,信息不對稱成為普遍現(xiàn)象?；谑袌鲂畔⒌馁Y源配置機(jī)制將失靈,政府監(jiān)管不可避免。從這種意義上講,信息監(jiān)管者的重要功能是控制信息控制者與每一個監(jiān)管主體都能夠從證券市場的整體利益出發(fā),保護(hù)廣大投資者的會計(jì)信息共享權(quán)利,提高證券市場的資源配置效率,不同層次會計(jì)信息監(jiān)管者的不同利益目標(biāo)決定了他們在監(jiān)管目標(biāo)上的不完全一致,基于利益追逐的需要,相關(guān)各方必然存在會計(jì)信息控制權(quán)和監(jiān)管權(quán)之爭。
在證券市場會計(jì)信息監(jiān)管機(jī)制的鏈條上,會計(jì)師事務(wù)所的地位可謂舉足輕重,但遺憾的是,不管是從制度設(shè)計(jì)方面來看,還是從制度實(shí)踐結(jié)果來看,會計(jì)師事務(wù)所的會計(jì)信息監(jiān)管都未能從根本上解決會計(jì)信息披露的質(zhì)量問題,也就是說,會計(jì)師事務(wù)所從制度安排上擁有對上市公司定期會計(jì)信息披露的質(zhì)量監(jiān)管權(quán)利(2009年已覆蓋到所有的單位),但是,制度并沒有安排某一家會計(jì)師事務(wù)所的個體監(jiān)管對象,或者說,具體的會計(jì)師事務(wù)所并不必然擁有對任意上市公司的監(jiān)管權(quán)利,權(quán)力與權(quán)利的不對等導(dǎo)致制度性監(jiān)管出現(xiàn)真空。由于上市公司只是其利益控制者的創(chuàng)利組織,高管層擁有實(shí)質(zhì)性的委托具體監(jiān)管者的權(quán)利,而會計(jì)師事務(wù)所如果獲得會計(jì)信息監(jiān)管權(quán)利,就必須進(jìn)行會計(jì)信息監(jiān)管權(quán)利的競爭,只有如此才可以獲得其監(jiān)管利益——審計(jì)費(fèi),在這種制度安排下,會計(jì)信息監(jiān)管者與被監(jiān)管者的合作甚至合謀便成為可能。
從微觀上看,這種現(xiàn)象使投資者對上市公司會計(jì)信息的信任度下降,影響上市公司的市場融資;從宏觀上看,可能危及證券市場甚至金融市場的安全,如2008年由美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)和2010年歐洲國家(希臘)主權(quán)債務(wù)危機(jī),實(shí)證研究顯示與證券市場會計(jì)信息透明度差直接相關(guān),其中會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、信用評級機(jī)構(gòu)等各種中介負(fù)有不可推卸的責(zé)任。由上述理論研究可以推斷我國會計(jì)信息監(jiān)管機(jī)制是不完善的。
三、對策探討
制度是人制定出來約束人的,而約束行為又需要人來執(zhí)行。在制度執(zhí)行過程中,如果執(zhí)行人太多,則往往會形成一種制度執(zhí)行權(quán)的競爭機(jī)制,這種競爭機(jī)制的導(dǎo)向一般是:直接利益越大的制度執(zhí)行權(quán),其競爭者越多,如多頭收費(fèi)現(xiàn)象;直接利益越少的制度執(zhí)行權(quán)其競爭者越少,如生態(tài)保護(hù)等。證券市場監(jiān)管行為直接影響市場資源的配置方向,因而利益含量巨大,必然引致眾多的權(quán)力機(jī)構(gòu)參與監(jiān)管權(quán)的競爭,很容易形成監(jiān)管多元化格局,導(dǎo)致證券市場會計(jì)信息監(jiān)管權(quán)的競爭性制度安排。隨著監(jiān)管者數(shù)量的增加,監(jiān)管者群體中出現(xiàn)機(jī)會主義行為的概率迅速上升,只要會計(jì)信息監(jiān)管者不能肯定其他監(jiān)管者會遵紀(jì)守法,機(jī)會主義者必然會出現(xiàn),則會計(jì)信息監(jiān)管權(quán)的執(zhí)行效率必然低下,因此,我們試圖從以下兩方面提供解決問題之道。
1.長期策略:精簡會計(jì)信息監(jiān)管者
所謂精簡會計(jì)信息監(jiān)管者,就是將我國現(xiàn)有的7 000多家國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所盡快組建成如國際“四大”一樣不超過10家的大所。目前我國大型會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展普遍遇到了瓶頸,很難有新的突破。近幾年來,國際“四大”紛紛與國內(nèi)大所合并或建分所,已經(jīng)加快了占據(jù)我國審計(jì)市場的步伐,如果國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所不對審計(jì)水平進(jìn)行提升,只能等待在近乎慘烈的競爭中被逐漸蠶食。那么,會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該如何增強(qiáng)實(shí)力、提高國際競爭力呢?筆者建議:
(1)因客戶和會計(jì)師事務(wù)所均有大中小之分,從政策上引導(dǎo)客戶與會計(jì)師事務(wù)所選擇在規(guī)模上匹配,即大客戶選聘大型會計(jì)師事務(wù)所,中客戶選聘中型會計(jì)師事務(wù)所,小客戶選聘小型會計(jì)師事務(wù)所,這一建議已在2009年10月3日國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》(國辦發(fā)[2009] 56號)中得到推薦,筆者甚至認(rèn)為應(yīng)從政策上鼓勵“小”客戶選擇“大”所,以迫使小所做大。
(2)實(shí)施行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整組建強(qiáng)大的會計(jì)集團(tuán)公司(會計(jì)師事務(wù)所)。因?yàn)槁?lián)合兼并是改變會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營結(jié)構(gòu)單一、服務(wù)功能不健全的一條有效途徑,走集團(tuán)化發(fā)展的路子是國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所改變現(xiàn)狀、增強(qiáng)實(shí)力的最好出路;通過聯(lián)合兼并擴(kuò)大規(guī)模,能夠迅速提高實(shí)力。目前國內(nèi)事務(wù)所普遍規(guī)模較小,執(zhí)業(yè)水平偏低,單靠各自的實(shí)力,很難在短期內(nèi)使業(yè)務(wù)水平得到迅速提高,而通過國內(nèi)事務(wù)所之間的聯(lián)合兼并,可以迅速解決這些難題,還可以在合并后充分發(fā)揮在某些行業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢,發(fā)展特色經(jīng)營,實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理。 因此,只有通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、優(yōu)勢互補(bǔ),形成以執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽(yù)好、規(guī)模大的事務(wù)所為“龍頭”的集團(tuán)公司或會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體,才能進(jìn)一步提高國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的競爭能力。
2.短期策略:建立上市公司與會計(jì)師事務(wù)所配對機(jī)制
買方審計(jì)市場必然導(dǎo)致客戶對事務(wù)所具有選擇權(quán),目前雙方的選擇完全是多因共謀的結(jié)果,由于制度上的缺陷必然導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)失效,應(yīng)根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模大小和專門化經(jīng)營兩個特征并利用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)中的雙盲規(guī)則來建立會計(jì)師事務(wù)所與上市公司選擇配對機(jī)制。
(1) 建數(shù)據(jù)庫:根據(jù)事務(wù)所規(guī)模大小、專門化經(jīng)營特征和上市公司規(guī)模大小、服務(wù)需求分類建立動態(tài)數(shù)據(jù)庫,數(shù)據(jù)庫完全公開。會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫按規(guī)模標(biāo)志建大、中、小型庫,并實(shí)行動態(tài)轉(zhuǎn)換;上市公司數(shù)據(jù)庫按規(guī)模、行業(yè)、服務(wù)需求標(biāo)志建數(shù)據(jù)庫。
(2)按標(biāo)志配對數(shù)據(jù)庫:上市公司規(guī)模大小與事務(wù)所規(guī)模大小對應(yīng);行業(yè)與服務(wù)需求與會計(jì)師事務(wù)所專門化經(jīng)營對應(yīng)。
(3)根據(jù)隨機(jī)原則配對:根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所和上市公司的規(guī)模、供求特征來確定二者之間的隨機(jī)配對規(guī)則。首先進(jìn)行規(guī)模上的分層隨機(jī)配對,然后在每一層中實(shí)行供求隨機(jī)配對,該過程必須公開進(jìn)行,接受社會監(jiān)督,并由公證部門參與,整個過程由計(jì)算機(jī)中完成,不分先后,即整個抽樣配對過程完全雙盲,從上市公司、會計(jì)師事務(wù)所配號到號碼配對,整個過程獨(dú)立、同時(shí)進(jìn)行。
(4)簽訂合同,支付審計(jì)費(fèi)用:配對結(jié)束后,會計(jì)師事務(wù)所按照規(guī)定時(shí)間、程序、方式與上市公司簽訂合同,雙方按照市場規(guī)模(根據(jù)股本、資產(chǎn)、部門數(shù)等確定)計(jì)算并將審計(jì)費(fèi)用交由證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)保管。
(5)進(jìn)行審計(jì),披露信息:進(jìn)行審計(jì),審計(jì)結(jié)束后按照規(guī)定程序、方式及時(shí)對外披露規(guī)定信息。
(6)監(jiān)管部門對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行抽查:對有問題的會計(jì)師事務(wù)所、CPA,按相關(guān)法規(guī)處罰,對于表現(xiàn)優(yōu)秀的會計(jì)師事務(wù)所、CPA可以通過引入優(yōu)勝劣汰機(jī)制實(shí)現(xiàn)對監(jiān)督者的激勵約束。
(7)發(fā)放審計(jì)費(fèi)用:在審計(jì)過程結(jié)束后將審計(jì)費(fèi)用發(fā)放到對應(yīng)的會計(jì)師事務(wù)所、CPA。
上述上市公司與會計(jì)師事務(wù)所之間的隨機(jī)配對規(guī)則的實(shí)施,建立了事務(wù)所與上市公司之間的整體對應(yīng)關(guān)系,而不是單純的一一對應(yīng)關(guān)系,確立了會計(jì)信息的公共品性質(zhì);破除了會計(jì)師事務(wù)所與上市公司會計(jì)信息控制者之間的利益共享關(guān)系,還會計(jì)信息監(jiān)督權(quán)之中立面目,為實(shí)現(xiàn)其公眾利益導(dǎo)向建立制度基礎(chǔ);把市場機(jī)制與政府運(yùn)行機(jī)制有機(jī)結(jié)合,既避免了市場機(jī)制過度極化效應(yīng)(強(qiáng)者更強(qiáng)),又避免了政府集權(quán)機(jī)制下的懶漢效應(yīng)(收益與工作能力之間弱相關(guān))。
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