一、引言
現(xiàn)代社會政府通過民主政治程序和預算授權(quán),以強制征稅和發(fā)行政府債券等方式,集中配置和使用社會公共資源。公共資源由納稅人和社會公眾提供,由政府管理和使用,其中暗含著一種“社會契約關(guān)系”,即公眾與政府間形成委托代理關(guān)系,政府受托管理公共資源承擔了公共受托責任。由于公眾與政府間的信息不對稱、雙方的目標函數(shù)不一致,公共部門存在著嚴重的委托代理問題。委托代理理論認為在利益相沖突和信息不對稱的環(huán)境下,委托人通過有效的制度安排,設(shè)計最優(yōu)契約,可以激勵與監(jiān)督代理人按照委托人的最佳利益來選擇行動,使代理人的行動符合委托人既定的目標。根據(jù)委托代理理論,應通過制度安排有效監(jiān)督和激勵政府按公眾的意愿行動。政府財務(wù)報告是公眾獲取政府受托責任履行情況的重要信息來源,通過建立完善的政府財務(wù)報告制度,可以激勵和監(jiān)督政府按照公眾利益選擇行動,最終符合公眾目標。
二、公共部門委托代理關(guān)系及代理問題分析
(一)公共部門的多重委托代理關(guān)系
公共部門存在著政府部門外部和內(nèi)部多層級的委托代理關(guān)系。外部的委托代理關(guān)系體現(xiàn)為:政府與社會公眾的委托代理關(guān)系。在此,立法部門代表整個政府與公眾達成委托代理契約。政府部門內(nèi)部的委托代理關(guān)系體現(xiàn)為:立法部門與行政部門之間的委托代理關(guān)系;行政部門內(nèi)部各層次的委托代理關(guān)系,主要表現(xiàn)為上級政府(中央政府)與下級政府(地方政府)的委托代理關(guān)系,政府財政部門與支出部門的委托代理關(guān)系,政府部門與政府官員之間的委托代理關(guān)系。政府部門內(nèi)部和外部廣泛的委托代理關(guān)系形成了政府部門對外部和對內(nèi)部的受托責任。
(二)公共部門委托代理關(guān)系的特征
1. 委托代理鏈條長
從公共資源的提供者(社會公眾)到公共資源的直接使用者(政府官員),公共部門的委托代理鏈條長,縱向?qū)哟味?。?jīng)過重重委托與受托關(guān)系,必然造成信息不對稱,而且委托代理鏈條越長,效率損失越大,代理成本越高。
2.契約具有長期不完備性
由于政府提供的公共商品和服務(wù)具有長期性,因此公共部門委托代理關(guān)系的建立通常采取長期契約的形式。鑒于人的有限理性、未來事項大的不確定性以及窮極所有事項的成本限制等因素,導致這種契約是不完備的長期契約。公共部門委托代理契約的長期不完備性必然造成契約執(zhí)行和解除具有極大的模糊性。
3.代理人代理多項任務(wù)
在公共部門的委托代理關(guān)系中,作為代理人的政府在行使公共權(quán)力時,被委托的任務(wù)不只一項,即使是一項,也有多個維度,存在多元的目標。這些多項任務(wù)和多元目標有可能是相互沖突的,以致難以對政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)進行全面量化和考評,不利于監(jiān)督與激勵。
(三)公共部門的委托代理問題及其解決
公共選擇理論認為,政府部門也表現(xiàn)出“經(jīng)濟人”特性,會追逐各自不同的權(quán)力和利益。為此,政府部門內(nèi)部各層次的委托人與代理人之間以及政府與公眾之間的目標函數(shù)必然會不完全一致。由于公共管理中的委托代理關(guān)系諸多特征決定了公共部門的信息不對稱更為嚴重,激勵與監(jiān)督更為困難,契約的執(zhí)行和解除具有更大的模糊性,在委托代理雙方的博弈中,代理人會在契約簽訂之前事先隱藏信息,造成委托人的逆向選擇,或在契約簽訂之后事后隱藏信息和行動,損害委托人的利益,出現(xiàn)道德風險問題。
逆向選擇和道德風險等代理問題的根源在于雙方信息不對稱。為此,必須消除或者減少彼此間的信息不對稱,增加政府提供的信息量,加強對政府使用公共資源的監(jiān)督。政府財務(wù)信息提供集中體現(xiàn)在政府財務(wù)報告的編制和發(fā)布中,政府財務(wù)報告是公眾檢查政府工作的基礎(chǔ),若財務(wù)收支符合預算的規(guī)定,財務(wù)狀況符合持續(xù)運營要求,業(yè)績符合委托人的預期或既定標準,則公眾與政府間的委托代理契約得以履行,政府的公共受托責任得以解除。
三、政府財務(wù)報告改革設(shè)想
社會契約的有效履行,政府公共受托責任的解除要求政府向公眾公開的政府財務(wù)報告包含以下基本信息:(1)政府預算執(zhí)行情況的信息;(2)政府財務(wù)狀況的信息;(3)政府營運績效的信息。然而,我國目前尚未建立起真正意義上的政府財務(wù)報告,現(xiàn)行的政府財務(wù)報告實際上是預算會計報告,存在諸多缺陷。我國必須對預算會計報告進行改進,盡快構(gòu)建完善的政府財務(wù)報告,為公眾評價政府公共受托責任的履行情況提供信息支持。按照國際會計師聯(lián)合會的觀點,建立一個規(guī)范的政府財務(wù)報告,應當明確的主要問題包括財務(wù)報告的目標、主體、基礎(chǔ)、報告體系和報告內(nèi)容等。
(一)界定政府財務(wù)報告目標
政府財務(wù)報告目標是構(gòu)建政府會計和政府財務(wù)報告的前提和邏輯起點。委托代理理論認為有效解決代理問題的關(guān)鍵在于組織能否可靠地界定受托責任,當受托人的代理責任能夠清晰、準確、及時地加以界定并獎罰分明時,相應的委托代理風險就會大幅度降低。我國政府財務(wù)報告基本目標應界定為反映公共受托責任履行情況。根據(jù)公共部門存在的廣泛的信息需求,可以把政府的受托責任歸納為合規(guī)受托責任、財務(wù)受托責任和績效受托責任。依據(jù)基本目標,進一步細化為如下具體目標,即政府財務(wù)報告應提供:預算執(zhí)行情況、財務(wù)狀況、運行業(yè)績、內(nèi)部控制、財務(wù)管理和經(jīng)濟影響的信息。上述目標是逐步提升的,具有層次性和遞進性。我國政府財務(wù)報告改革中應區(qū)分近期目標和遠期目標,逐步從初級目標向高級目標穩(wěn)步推進。
(二)重整政府財務(wù)報告主體
政府財務(wù)報告主體是構(gòu)建政府財務(wù)報告的核心環(huán)節(jié),界定政府財務(wù)報告主體的根本目的是實現(xiàn)政府財務(wù)報告目標。由于政府財務(wù)報告的基本目標是反映政府的公共受托責任履行情況,政府財務(wù)報告主體界定的關(guān)鍵在于該主體是否承擔公共受托責任,社會公眾為評價政府受托責任的履行狀況是否需要依賴該主體所提供的財務(wù)信息。
為了全面反映受托責任的履行情況,重整政府財務(wù)報告主體時可以考慮雙主體模式:既要科學界定政府組織主體,也要逐步增加基金主體。(1)組織主體界定中,首先政府作為整體與公眾形成委托代理關(guān)系,承擔受托責任,各級政府整體應作為報告主體。其次使用公共資源的組成單位和相關(guān)單位又構(gòu)成了各級政府整體的代理人,但由于使用公共資源的單位眾多,依照我國的國情,機關(guān)單位和接受預算撥款的事業(yè)單位應作為報告主體。而非預算撥款的事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、政府控股企業(yè)等可以作為各級政府財務(wù)報告的相關(guān)單位,其主要信息以附注或附表的形式列入政府財務(wù)報告。(2)基金主體界定中,為了嚴格反映政府的合規(guī)性受托責任,就要求政府必須以預算為基礎(chǔ),對不同來源和用途的財政資金分別設(shè)置會計賬戶進行核算,即以基金為主體進行核算和報告?；鹬黧w是政府組織主體的子系統(tǒng),若干個基金主體的綜合構(gòu)成一個獨立的政府組織主體。由于我國一直采用的是組織報告主體,改革中宜循序漸進,從初具雛形的專用基金(如社?；?著手,以各項專用基金分別作為基金報告主體,再逐步推廣到增加大型政府建設(shè)項目作為基金報告主體,最終實現(xiàn)按照財務(wù)資源的不同性質(zhì)分別劃分政務(wù)基金、權(quán)益基金和信托基金,對各類基金合并匯總并與組織主體報告調(diào)節(jié)相符。
(三)構(gòu)建二元制政府財務(wù)報告基礎(chǔ)
報告基礎(chǔ)是政府財務(wù)報告制度的一個重要因素,影響到財務(wù)報告的功能和報告目標的實現(xiàn)。二元制的財務(wù)報告基礎(chǔ)就是預算(收支)執(zhí)行情況表和現(xiàn)金流量表采用收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ),資產(chǎn)負債表和運營表等采用權(quán)責發(fā)生制的會計基礎(chǔ)。
(1)由于公眾與政府的委托代理關(guān)系形成的受托責任中合規(guī)性受托責任構(gòu)成基礎(chǔ)性受托責任,而我國實行的是收付實現(xiàn)制預算,為了更好地反映預算執(zhí)行情況,核查政府開支是否遵守預算授權(quán)和法規(guī)要求,應以收付實現(xiàn)制編制預算執(zhí)行情況表,而且在可能的情況下逐步實現(xiàn)對預算支出周期全過程的確認、計量和報告。另外,還需以收付實現(xiàn)制編制反映政府控制的全部現(xiàn)金資源狀況的現(xiàn)金流量表。(2)公眾與政府間的委托代理關(guān)系還包括財務(wù)受托責任和績效受托責任,而我國目前采取單一的收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)無法滿足評價政府長期財務(wù)狀況和有效追蹤政府投入產(chǎn)出成果的績效評價的信息需求。權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)能生成反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表信息以及反映當期運營活動成本績效的運營表信息,從財務(wù)受托責任和績效評價的角度來看,應該在財務(wù)報告中引入權(quán)責發(fā)生制,編制權(quán)責發(fā)生制的資產(chǎn)負債表、運營表及成本表等報表。
實行二元制政府財務(wù)報告需解決收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告數(shù)據(jù)信息的協(xié)調(diào)問題。目前一種可行的方法是進行雙基礎(chǔ)的會計記錄,設(shè)置兩套賬戶,即設(shè)置一套收付實現(xiàn)制(或修正收付實現(xiàn)制) 的預算收支會計賬戶的同時,設(shè)置一套權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債賬戶和收入費用賬戶,當發(fā)生既影響預算收支,又影響資產(chǎn)、負債、收入、費用發(fā)生變化的業(yè)務(wù)時,采用兩筆分錄同時在兩套賬戶記錄,對于只涉及一類業(yè)務(wù)的,分別在相應類別賬戶記錄。期末可直接根據(jù)報告需要編制收付實現(xiàn)制的預算執(zhí)行情況表和權(quán)責發(fā)生制的資產(chǎn)負債表和運營表,并調(diào)節(jié)得出收付實現(xiàn)制的現(xiàn)金流量表。二元制政府財務(wù)報告可以更透明地報告政府的預算和財務(wù)績效信息,全面解除政府的受托責任。
(四)完善政府財務(wù)報告體系
未來的政府財務(wù)報告建議采用雙重報告模型,從政府組織主體和基金主體雙重視角進行報告,即由一級政府分別從政府組織層面和基金層面進行報告。政府財務(wù)報告報告體系在現(xiàn)行的預算會計報告基礎(chǔ)上拓展為財務(wù)報表和管理當局闡述與分析兩部分。(1)財務(wù)報表從政府層面和基金層面兩方面編制,政府層面包括:政府整體合并財務(wù)報表和政府單位財務(wù)報表;基金層面單獨列報主要的基金,較小基金合并列報。政府層面和基金層面財務(wù)報表都應包括以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算收支表、現(xiàn)金流量表和以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表、運營表、凈資產(chǎn)變動表、成本表、財務(wù)報表附表和附注。附表和附注部分應列報:不包括在政府組織主體層面,但由政府投資,受政府控制的國有獨資企業(yè)、政府控股企業(yè)的國有資金的投資形成、投資損益及投資收回情況;構(gòu)成財政風險重要來源的承諾事項和或有負債表;業(yè)績指標表,以對政府運營的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行更好的評價。(2)政府整體層面還應編制管理當局闡述與分析,內(nèi)容包括描述政府的使命和目標,并與實際業(yè)績相聯(lián)系討論分析。提供歷年比較信息,解釋預算執(zhí)行情況,對政府未來的財務(wù)狀況及趨勢作出預測,對政府內(nèi)部控制進行評價。
改革后的政府財務(wù)報告能全方位反映政府公共受托責任的履行情況,極大地提高政府的財政透明度,促進政府公共受托責任的解除,構(gòu)建良好的政府與公眾間的委托代理關(guān)系。
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