近年來,隨著我國高等教育體制改革的不斷深化,高等學校辦學自主權擴大,高等教育投資主體呈現(xiàn)多元化趨勢。高校民辦二級學院的顯著特征是投資主體多元,從投資主體來看,既有母體高校,又有社會其他組織或個人,產權關系復雜,經費來源多樣,利益相關者會計信息需求較大。高校民辦二級學院會計核算中出現(xiàn)了高校會計所沒有的會計確認計量、投資回報會計處理、教學成本核算等新內容,由于會計核算中對這些新情況、新內容的不處理或處理不當,甚至存在暗箱操作,使國家、母體高校和合作者的利益遭受損失。探討高校民辦二級學院會計問題對規(guī)范其會計核算,維護國家、母體高校、合作者的合法權益具有重大意義。
一、民辦二級學院會計制度存在的問題
(一)會計主體不清
投資主體多元化是高校民辦二級學院的最主要特征,民辦二級學院一般是由母體高校與合作者聯(lián)合創(chuàng)辦的辦學實體,其中主要投資主體是母體高校和合作者,由于母體高校是民辦二級學院最重要的投資主體,無論在辦學硬件還是軟件方面,民辦二級學院存在與母體高校分割不清的情形,特別是一些非獨立辦學的民辦二級學院,實行“一校兩制”,完全占用母體高校資源,低投入高回報,即使在投資上與高校之間有規(guī)定,如產權明確、硬件資源有償使用,但其他教育資源如品牌、師資、大學氛圍等共享資源分割不清,使民辦二級學院與母體高校難以進行法律意義上有效的界定和分割。在實踐中母體高校往往將民辦二級學院當作自己的一個普通二級學院,所以高校民辦二級學院不成為真正的會計主體,其資產是母體高校的資產,其負債是母體高校的負債,其收益實質上被視同為母體高校的收益的增加,同樣地,其所有支出也都被視為母體高校的支出,民辦二級學院這種與母體高校收支不分的做法,損害了其他投資者的利益和投資辦學的積極性,不利于民辦二級學院的發(fā)展和規(guī)范。
(二)收支確認原則不統(tǒng)一
民辦二級學院參照執(zhí)行的高校會計制度所提供的會計體系存在著先天不足,其收支的確認原則是收付實現(xiàn)制,收入與費用是以款項是否收到作為依據,不能正確反映當期收入和費用,不能計算教育成本,只能提供教育事業(yè)費支出數(shù)據,滿足不了加強教育成本管理的需要,不能將其教育成本與相應績效相配比,會計核算反映的結余并不能代表民辦二級學院真正的辦學結余,難以評價與考核二級學院辦學的成效,同時,可能會造成為了達到某種目的人為調節(jié)各年結余的情況。
(三)基建會計核算問題
高校民辦二級學院的基建支出沿襲了傳統(tǒng)高校的會計處理方法,發(fā)生的基本建設支出或按照自成體系,按基建會計制度進行會計核算,或者在母體高?；ㄘ攧蘸怂?形成了基建財務與民辦二級學院財務分離的狀況。由于分開核算,民辦方投入學校的建設資金劃撥到基建賬上,在學校賬上體現(xiàn)不出投入資金所產生的效益,造成了學校資產負債情況不真實,嚴重歪曲了學校的資產負債情況。
(四)資產不計提折舊
現(xiàn)行高等學校會計制度規(guī)定,固定資產項目只是反映各項固定資產的原值,不考慮固定資產的損耗,即不計提折舊。這種計量方法違背了價值規(guī)律,無法反映固定資產的新舊程度,造成固定資產的價值與實際價值背離,導致資產核算中嚴重賬實不符,人為夸大了資產總量。同時,民辦二級學院固定資產在資產總額中所占比重較大,由于不計提折舊,一些學院不但虛增了資產,而且無法準確核算辦學成本,直接影響獲取回報計算的科學性與正確性。
(五)會計信息披露不完整
高校民辦二級學院報表中沒有反映母體高校與合作者投入資本,沒有反映折舊情況、預收學費、應付投資者回報情況,沒有披露教學成本信息等。學院會計報告使用者既包括財政部門和上級主管單位,又包括投資者、債權人以及教育服務的有關對象等,依據現(xiàn)行會計制度提供的會計信息遠遠滿足不了會計報告使用者的需求。
二、高校民辦二級學院會計問題對策
(一)明確會計主體
會計主體作為會計工作的基本前提之一,為日常的會計處理提供了依據。民辦二級學院會計主體問題的形成主要是因為過分強調投資主體的利益,強調投資主體的權益,會計主體與投資主體的資產、負債不區(qū)分。解決高校民辦二級學院會計主體問題的關鍵是嚴格區(qū)分經濟活動:①高校民辦二級學院管理和使用的資產應與母體高校和合作者的資產相分離,母體高校和合作方投入的資產應由民辦二級學院管理和核算。②民辦二級學院辦學取得的收入和接受的捐贈以及按國家優(yōu)惠政策所形成的財產均屬民辦二級學院辦學積累的資產,不得作為母體高校和合作者的投資。③民辦二級學院必須實行獨立核算,依法設置會計機構,配備專職會計人員,建立健全財務會計制度和資產管理制度。
(二)建立資本金制度
資本金制度是適應教育投資多元化,保障投資主體合法利益的必然趨勢,而民辦二級學院是一個帶有公益性質的社會組織,不能完全照搬企業(yè)會計制度的模式,而必須在吸收企業(yè)會計制度的基礎上有所創(chuàng)新,可以設置實收資本,按投入學校的出資人不同分設明細科目,另外設置資本公積、專用基金、辦學結余、結余分配等科目,實收資本、資本公積核算所有者權益類項目,專用基金則核算因學校的公益性質而按國家規(guī)定提取、設置的或社會捐贈的各項有專門用途的資金,辦學結余科目核算收支相抵后結余或虧損,結余分配核算按規(guī)定提取的應付投資者的合理回報。
(三)以權責發(fā)生制為基礎確認收支
高校民辦二級學院作為自主辦學、自負盈虧的辦學實體,應當正確核算辦學成本及費用,正確劃分本期收益與預期收益,實行收支配比。要解決收支不配比的問題,必須采用權責發(fā)生制作為會計核算基礎。凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生的或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入或費用;凡是不屬于當期的收入或費用,即使款項已經在當期收到或已經當期支付,都不能作為當期的收入或費用。采用權責發(fā)生制作為會計核算的基礎使會計信息的有用性大大增加,有助于會計信息使用者了解更多準確、有用的信息,有利于維護利益相關者的合法權益。
(四)建立科學規(guī)范的教育成本核算制度
進行教育成本核算,是民辦二級學院取得教育成本信息,加強內部管理的一個重要工具。實行教育成本核算,通過采取一整套科學規(guī)范的教育成本核算方法,建立成本核算制度,進行教育成本核算,為今后全面推行教育成本核算制度創(chuàng)造條件、積累經驗。民辦二級學院辦學有其特殊性,辦學中要求引入市場經濟的成本核算概念,實行按辦學成本收費,按比例計提固定資產折舊,按需擴大辦學規(guī)模,杜絕浪費,使教育資源達到最優(yōu)化配置。目前民辦二級學院會計核算參照高校會計制度,某些問題無法得到真實完整的反映,如產權歸屬、投資回報處理等問題,不利于學院加強自身管理,因此建立基于成本核算的財務會計制度對民辦二級學院來說更為迫切和現(xiàn)實。
(五)將基本建設會計納入學校會計中
高?；〞嬍仟毩⒂陬A算會計的體系?；钪饕獊碓从谡畵芸睢W校自籌基建款、借款等。而且,很多基建項目靠學校貸款自籌資金,貸款本金及利息由學校財務償還,其利息費用沒有列入基建財務,也就沒有計入基建工程成本,所以基建會計和單位預算會計都不能完整地反映工程的實際成本。因此應當將民辦二級學院的基本建設支出統(tǒng)一在民辦二級學院進行核算,設置“在建工程”進行核算,其下級科目按照建設單位財務制度分設建安工程投資、待攤投資、設備投資、工程物資等二級科目,竣工后及時轉入固定資產,按統(tǒng)一規(guī)定計提折舊,合理分攤費用,真實可靠地將基本建設支出計入辦學成本。
(六)提高會計信息披露質量
目前民辦二級學院的會計報表主要是資產負債表、收入支出表、支出明細表和附表。而辦學主體多元化要求民辦二級學院除了向母體高校和教育行政主管部門提供財務信息外,還應當向合作者、政府有關部門、債權人、學生及家長、內部管理者及職工等利益相關者提供財務信息,所以應當增加現(xiàn)金流量表、教育成本附表,以及會計報表附注等。主要提供如下財務信息:民辦二級學院的基本財務狀況、經費收支情況及變動情況、學生培養(yǎng)成本及成本構成、資金的使用效果、現(xiàn)金流動性、國家資源的分配和使用情況等全方位的財務信息。
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