隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球化趨勢的來臨,績效預(yù)算改革已經(jīng)成為我國政府加強(qiáng)公共財(cái)務(wù)管理、進(jìn)而實(shí)現(xiàn)績效性受托責(zé)任的必然選擇。而政府會計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)作為一種系統(tǒng)規(guī)范政府會計(jì)信息生產(chǎn)和傳遞過程的重要制度,往往會隨著政府制度環(huán)境(特別是預(yù)算管理)的變化而不斷調(diào)整,同時也為財(cái)政預(yù)算改革提供技術(shù)上的支持。因此,研究當(dāng)前績效預(yù)算改革對政府會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的影響,關(guān)乎政府預(yù)算編制的科學(xué)性和預(yù)算執(zhí)行評價的準(zhǔn)確性,具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
一、傳統(tǒng)預(yù)算的特點(diǎn)及與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)的適應(yīng)性
在現(xiàn)代政治民主與法治社會里,預(yù)算是立法機(jī)關(guān)用來控制和約束政府的最基本和最重要的工具。我國的政府預(yù)算已取代計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的指令性計(jì)劃、所有權(quán)控制和管制,成為各級政府安排財(cái)政資源的必要施政工具。就使用范圍來講,當(dāng)前政府預(yù)算管理主要應(yīng)用的是投入型預(yù)算管理模式,其基本特點(diǎn)是:支出控制者( 比如立法機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門)要求支出部門制訂詳細(xì)周密的預(yù)算以及定額體系,并限制部門管理者的權(quán)利和靈活度,嚴(yán)格監(jiān)督和控制其行為;政府部門和支出單位遵循“過程正確”的原則,即認(rèn)為正確的過程必將產(chǎn)生正確的結(jié)果,強(qiáng)調(diào)財(cái)政資源的獲取和使用符合預(yù)算規(guī)范性要求而不是資源使用的產(chǎn)出和效果?？傮w而言,投入型預(yù)算所關(guān)注的是財(cái)政資源使用主體的合規(guī)性績效,實(shí)際表現(xiàn)為在各類財(cái)政支出總量、結(jié)構(gòu)以及用途被強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)化的前提下,通過對預(yù)算投入的控制來實(shí)現(xiàn)對預(yù)算使用過程的約束和規(guī)范。
作為公共財(cái)政系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng),我國政府會計(jì)目前依然以1998年開始實(shí)施的收付實(shí)現(xiàn)制作為基本基礎(chǔ),以現(xiàn)金實(shí)際收到或支付的時點(diǎn)來確認(rèn)交易和事項(xiàng),以某一期間內(nèi)收到和支付的現(xiàn)金流量差異來計(jì)量財(cái)務(wù)成果,不考慮由于執(zhí)行預(yù)算而引起的其他形態(tài)經(jīng)濟(jì)資源的變化。這種核算基礎(chǔ)顯示出與傳統(tǒng)預(yù)算特點(diǎn)的適應(yīng)性:當(dāng)財(cái)政部門按預(yù)算和各支出單位用款進(jìn)度層層下?lián)芙?jīng)費(fèi)或者按批準(zhǔn)的預(yù)算及采購合同的履行情況直接向供貨商或勞務(wù)提供者撥付采購資金時,現(xiàn)金收付制能較為全面地追蹤和反映預(yù)算的執(zhí)行情況,確保支出部門能夠嚴(yán)格遵守預(yù)算計(jì)劃撥款,財(cái)務(wù)決算時財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑也可以直接以實(shí)際撥付數(shù)為依據(jù)。此外,由于在實(shí)際編制預(yù)算操作中,我國政府往往是以上一預(yù)算年度的各分項(xiàng)預(yù)算及其執(zhí)行情況為基礎(chǔ),結(jié)合當(dāng)年經(jīng)費(fèi)增量,最終確定預(yù)算期內(nèi)各分項(xiàng)預(yù)算的分配比例及其數(shù)額。這種預(yù)算編制程序更多關(guān)注的是預(yù)算增加額的分配,對政府會計(jì)信息的質(zhì)量要求集中于及時性,故收付實(shí)現(xiàn)制能夠滿足其編制要求。
二、績效預(yù)算導(dǎo)入的背景、動因和形式
績效預(yù)算的產(chǎn)生源于新公共管理運(yùn)動的蓬勃發(fā)展。在最近十幾年世界范圍內(nèi)興起的公共管理改革浪潮中,許多發(fā)達(dá)國家已將公共支出管理的重點(diǎn)由投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出,并通過將管理和運(yùn)作財(cái)政資源的權(quán)力下放給各部門和支出單位來提高運(yùn)作效率。新公共管理改革的核心集中在政府預(yù)算管理領(lǐng)域,要求政府治理中的四大要素(公共受托責(zé)任、透明度、參與和可預(yù)見性)應(yīng)結(jié)合并融入到預(yù)算管理中。新公共管理運(yùn)動的倡導(dǎo)者認(rèn)為,“公共性”是公共財(cái)政的本質(zhì)特征,社會治理結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為公眾與政府之間形成了一種委托—代理關(guān)系,政府主要承擔(dān)公共受托責(zé)任,體現(xiàn)為最高權(quán)力受托責(zé)任和由此派生的公共資源受托責(zé)任的有機(jī)結(jié)合。按照受托責(zé)任理論,政府內(nèi)部各級施政者不僅需要就政治受托責(zé)任和管理受托責(zé)任向上級授權(quán)方進(jìn)行業(yè)績匯報(bào),也需要就財(cái)政資源的運(yùn)營責(zé)任向最終授權(quán)方(國民)和政府資源的提供者(納稅人)進(jìn)行反映。這就要求政府必須對預(yù)算和預(yù)算外活動進(jìn)行全面的、清晰的和及時的報(bào)告,增強(qiáng)政府對公眾信息交流的公開性和充分性。同時,公民對公共事務(wù)的反向參與和監(jiān)督能夠成為彌補(bǔ)政府治理能力不足的關(guān)鍵機(jī)制,作為典型的公開事務(wù),預(yù)算又是公民參與公共事務(wù)管理的最佳平臺。通過預(yù)算規(guī)劃,公眾得以事前了解政府和支出機(jī)構(gòu)的支出目標(biāo)在哪里,資源將如何分配以及資源使用的結(jié)果將是怎樣。
新公共治理的制度特征體現(xiàn)了建立民主型政府、服務(wù)型政府和效率型政府的理念。在這種理念的引導(dǎo)下,政府的業(yè)績評價不僅為政府組織自身追求行政績效合法性的戰(zhàn)略目標(biāo)提供了戰(zhàn)術(shù),同時也回應(yīng)了社會公眾參與公共治理、改善公共服務(wù)質(zhì)量的訴求。基于預(yù)算的績效評價不僅明確要求政府機(jī)構(gòu)需要對耗費(fèi)資源所要達(dá)到的目標(biāo)負(fù)責(zé),更應(yīng)對與其所生產(chǎn)產(chǎn)出相關(guān)聯(lián)的全部成本負(fù)責(zé),承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績效受托責(zé)任。為此,政府會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該兼顧各利益相關(guān)者的需求、內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,反映授權(quán)事項(xiàng)履行情況中能夠以貨幣量化的部分,包括政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績以及預(yù)算執(zhí)行情況。績效預(yù)算的導(dǎo)入通過正向動機(jī)傳遞機(jī)制實(shí)現(xiàn)政府組織管理效績水平:即績效預(yù)算管理首先通過公共財(cái)政策略制定績效預(yù)算指標(biāo),在對績效完成的公共成本和成果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和對比的基礎(chǔ)上,采用報(bào)告制度公開預(yù)算執(zhí)行結(jié)果,并最終由審計(jì)部門或委托社會公證機(jī)構(gòu)進(jìn)行績效考核,由此確定下一年度的預(yù)算撥款額?？冃ьA(yù)算傳遞機(jī)制表明,在預(yù)算管理下,業(yè)績驅(qū)動的關(guān)鍵因素正從預(yù)算資金投入控制向目標(biāo)效果預(yù)算支出控制轉(zhuǎn)變。
綜上所述,績效預(yù)算管理是一種以結(jié)果為基礎(chǔ)、注重績效產(chǎn)出與實(shí)施成本相配比的新型產(chǎn)出導(dǎo)向預(yù)算。產(chǎn)出預(yù)算成為績效預(yù)算導(dǎo)入的現(xiàn)代形式,其基本特點(diǎn)是:(1)以產(chǎn)出指標(biāo)作為編制預(yù)算的基礎(chǔ);(2)各支出部門的預(yù)算撥款額以特定產(chǎn)出下的成本費(fèi)用為依據(jù);(3)以成本效益原則為指導(dǎo)優(yōu)化資源配置,在確保達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的前提下,各支出部門負(fù)責(zé)人在批準(zhǔn)的撥款限額內(nèi)將被賦予較大自由的預(yù)算執(zhí)行權(quán)。
三、績效預(yù)算導(dǎo)入對政府會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的影響分析
(一)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的效果對比分析
傳統(tǒng)投入預(yù)算轉(zhuǎn)為績效(產(chǎn)出)預(yù)算最大的變化在于突出了對更完整、更可靠的成本與績效信息的需求。這就要求要有相應(yīng)的會計(jì)系統(tǒng)能夠保證績效信息與財(cái)務(wù)信息的完整性和可靠性,實(shí)現(xiàn)預(yù)算與績效的直接連接,來激勵更好的管理績效。筆者認(rèn)為,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)能滿足這樣的要求,理由如下:
1.通過提供完整的績效信息和財(cái)務(wù)信息反映受托責(zé)任的真實(shí)履行情況
收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)旨在向信息使用者提供一定會計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息,其實(shí)質(zhì)是將政府當(dāng)期實(shí)際支出總量同收入總量相對比,不僅未能提供相關(guān)服務(wù)的的全部成本(如承諾成本),而且生成的財(cái)務(wù)信息缺乏前后期的連貫性,導(dǎo)致相關(guān)信息使用者無法準(zhǔn)確獲悉整個政府公共資源的使用和配置狀況,政府受托責(zé)任的履行情況被人為歪曲。相比之下,權(quán)責(zé)發(fā)生制核算范圍所涵蓋的預(yù)算單位資源擁有量,無論從廣度還是從詳細(xì)度而言均優(yōu)于現(xiàn)金制基礎(chǔ),它不僅報(bào)告了資源使用主體發(fā)生的相關(guān)現(xiàn)金流量,更涉及對其擁有或發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量,對所提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偱浔?。此外大量非現(xiàn)金交易信息(如或有負(fù)債、服務(wù)績效)還通過其他報(bào)告的形式(如目標(biāo)陳述報(bào)告)進(jìn)行了披露,從而保證了績效信息和財(cái)務(wù)信息的完整性,使政府的業(yè)績趨于透明化,有利于納稅人及社會公眾準(zhǔn)確評價政府部門履行職能的狀況以及工作效率。
2.通過預(yù)算產(chǎn)出與成本的直接配比支持良性的財(cái)政性績效
績效與成本掛鉤、預(yù)算與績效相聯(lián)是績效預(yù)算的動態(tài)機(jī)制。對于控制績效和成本而言, 能夠在資源用于生產(chǎn)產(chǎn)品和服務(wù)時確認(rèn)費(fèi)用的預(yù)算方法最為有效。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)只注重資源的現(xiàn)金流狀況,未能完全反映政府活動及其所提供的服務(wù)成本的信息,不利于充分認(rèn)識績效與成本之間的關(guān)系,對績效預(yù)算沒有太大意義。相比之下,權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)能在配比基礎(chǔ)上確定服務(wù)的真實(shí)完全成本(如社保基金等負(fù)債成本應(yīng)在形成時進(jìn)行確認(rèn)而不是在支付時才體現(xiàn)),強(qiáng)調(diào)在一定期間內(nèi)將特定的預(yù)算產(chǎn)出與資源耗費(fèi)進(jìn)行配比,其中產(chǎn)出表示所輸出物品或服務(wù)的價值,耗費(fèi)表示為生產(chǎn)政府產(chǎn)出所消耗或使用的資源價值。從這層意義上講,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是比現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)更好的解決績效管理問題的一個理想方法。此外,采用權(quán)責(zé)確認(rèn)基礎(chǔ)還能有效消除現(xiàn)金制報(bào)告中常見的決策性偏差,政府部門一方面不會因?yàn)樵谀硞€年度內(nèi)用于長期資產(chǎn)的現(xiàn)金開支增加而顯得低效,也不會因?yàn)樨?fù)債拖欠增加進(jìn)而現(xiàn)金開支減少而顯得高效;另一方面部門機(jī)構(gòu)管理者也難以將其本身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。
3.通過比較激勵更好的管理績效,提高政府的風(fēng)險(xiǎn)防范能力和持續(xù)能力
由于權(quán)責(zé)發(fā)生制信息能夠進(jìn)行更有意義的績效比較,并且大大增強(qiáng)預(yù)算信息與實(shí)際財(cái)務(wù)信息和績效信息間的可比較性,引入權(quán)責(zé)制會計(jì)基礎(chǔ)能夠幫助政府在公共支出決策中尋找提供服務(wù)的最有效方法,表現(xiàn)為:成本方面,通過尋找高成本低績效或低成本高績效的行為區(qū)域,分析支出部門間和項(xiàng)目間的成本差異,進(jìn)而采取降低成本提高效率的方法;負(fù)債方面,全面核算反映政府債務(wù),避免了隱形債務(wù)“藏而不漏”的問題,提高政府防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力;資產(chǎn)方面,通過對各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷來反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求,從而提高公共資源的配置效率,幫助政府部門制定合理的長期決策,增強(qiáng)持續(xù)能力。
(二)實(shí)施政府會計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的政策建議
成功實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅需要在微觀層面有足夠成熟的會計(jì)技術(shù)條件來正確支撐改革的實(shí)施,也應(yīng)考慮在宏觀層面營造樹立推動改革的政治意愿和制度配合。20世紀(jì)90年代以來,隨著公共財(cái)政體系在我國的逐步建立,績效評估和績效預(yù)算開始引起人們的廣泛關(guān)注,各級財(cái)政部門也在嘗試進(jìn)行績效預(yù)算改革的試點(diǎn)與探索工作,但當(dāng)前實(shí)施的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的會計(jì)制度在很大程度上限制了績效預(yù)算功能的發(fā)揮。如在2009年的兩會中,就有不少代表與委員直言政府預(yù)算與決算報(bào)告存在報(bào)表數(shù)據(jù)難以理解、細(xì)節(jié)信息難以獲得等缺陷。因此,在我國推進(jìn)績效預(yù)算改革過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)將是一項(xiàng)長期又艱巨的任務(wù),應(yīng)密切關(guān)注國際上的改革動態(tài),積極借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn):
1.更新理念,廣泛征得認(rèn)可和支持
意識形態(tài)往往構(gòu)成某種正式制度安排的“先驗(yàn)”模式,改革只有在被認(rèn)知、理解和信任時,才能減小其實(shí)施成本。政府會計(jì)基礎(chǔ)雖然在多數(shù)情況下可以用法律條文的形式固定下來,但要真正得以實(shí)施,必須要成為大多數(shù)人自愿遵守的行為準(zhǔn)則。新公共管理運(yùn)動的理念對于當(dāng)前和未來政府會計(jì)改革具有積極的推動和促進(jìn)作用,是績效預(yù)算導(dǎo)入和權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)運(yùn)用的前提認(rèn)知條件,各支出部門應(yīng)在思想上做好改革的準(zhǔn)備,既要認(rèn)識到改革帶來的收益,也要看到改革付出的成本。因此,確認(rèn)基礎(chǔ)的制定需要一個認(rèn)識并建立有關(guān)概念與政府部門受托責(zé)任和績效之間的相關(guān)性的社會構(gòu)建過程。
2.不斷健全基礎(chǔ)工作,推動其他配套制度的改革
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)作用的發(fā)揮是通過與現(xiàn)存制度的耦合體現(xiàn)出來的。從會計(jì)制度本身的改革來看,集權(quán)型預(yù)算管理體制在技術(shù)層面得到了集權(quán)型會計(jì)體制的支持,如何在績效預(yù)算管理放權(quán)的背景中厘清我國政府會計(jì)的概念框架體系及其功能定位,需要從制度層面上作出相應(yīng)的安排;從制度基礎(chǔ)來看,西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)表明,采用權(quán)責(zé)制需要以厚實(shí)的基礎(chǔ)工作積累為前提,如制定科學(xué)規(guī)范的政府部門財(cái)務(wù)管理制度、健全公共財(cái)政管理體系和有效的績效管理體系、建立透明的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和公共財(cái)務(wù)運(yùn)行機(jī)制、強(qiáng)化廣泛的社會監(jiān)督機(jī)制等,為此,應(yīng)盡快推動有關(guān)配套改革,使權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)與現(xiàn)存制度相互支持、相互一致。
3.改革模式的選擇應(yīng)與政府治理水平相適應(yīng)
合規(guī)性和績效性是公共管理目標(biāo)的兩個方面,現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)較能滿足合規(guī)性要求,而權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)更能滿足績效性的需要,政府管理的目標(biāo)從“合規(guī)性”一般目標(biāo)向“績效性”較高目標(biāo)的轉(zhuǎn)化需要很長時間,關(guān)鍵取決于一個國家的公共治理水平。在政府治理的初級階段,政府需要解決的應(yīng)該是財(cái)政資金的“合法合規(guī)性”,而在政府治理的高級階段,政府會計(jì)的目標(biāo)隨之表現(xiàn)為反映和評價政府部門的績效和公共受托責(zé)任的完成情況。我國近年來的審計(jì)風(fēng)暴表明,政府公共資金安全形勢依然嚴(yán)峻,這就要求政府會計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于進(jìn)一步完善的政府內(nèi)部控制,現(xiàn)階段用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)全面替代現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)并不符合我國國情。為此,我國在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)的過程中,應(yīng)采用漸進(jìn)的改革路徑,充分考慮政府會計(jì)和預(yù)算管理的需要和可能,審慎推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。
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