一、引言
財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念,使會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法發(fā)生了一系列重大變化。
1976年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》中提出了三種不同的會(huì)計(jì)理念:資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀和非環(huán)接觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量;然后,再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。這種觀點(diǎn)往往要求引入“公允價(jià)值計(jì)量”,因?yàn)橹挥羞@樣,才能保證資產(chǎn)負(fù)債表列示的金額,始終能夠代表企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況在資產(chǎn)負(fù)債觀下,利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。收入費(fèi)用觀是指準(zhǔn)則制定者在規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理時(shí),首先會(huì)考慮收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量,然后再考慮資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。這種觀點(diǎn)往往堅(jiān)持“歷史成本計(jì)量”,只是在相關(guān)資產(chǎn)出售、處置時(shí),才采用公允價(jià)值去計(jì)量收入,而將相關(guān)資產(chǎn)原有的歷史成本作為出售、處置成本,這樣進(jìn)行處理,就能保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算的準(zhǔn)確性。非環(huán)接觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表分別是各自獨(dú)立的報(bào)表,它們同等重要,或者說(shuō)無(wú)所謂誰(shuí)更重要,如今該觀點(diǎn)已經(jīng)被摒棄。
當(dāng)前,我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益走向成熟,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜化和多樣化。同時(shí),金融工具及其衍生工具層出不窮,跨國(guó)公司不斷涌現(xiàn),收入費(fèi)用觀的局限性進(jìn)一步凸現(xiàn),會(huì)計(jì)信息使用者迫切需要了解企業(yè)凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)從而做出正確的決策,此時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債觀顯然更能滿足其要求。新準(zhǔn)則改變了原有的“損益表觀”下防止會(huì)計(jì)作假的制定目標(biāo),以國(guó)際通行的以公允、真實(shí)地反映企業(yè)凈資產(chǎn)作為準(zhǔn)則的制定目標(biāo),其“資產(chǎn)負(fù)債表觀”得到了充分體現(xiàn)。因此,掌握資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用將有助于更好地理解和運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1.在基本準(zhǔn)則中的應(yīng)用
(1)會(huì)計(jì)要素
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用全面收益理念的資產(chǎn)負(fù)債表觀來(lái)重新定義會(huì)計(jì)要素?；緶?zhǔn)則中首先明確規(guī)定資產(chǎn)是“符合資產(chǎn)定義,但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表”。另將負(fù)債定義為“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。它優(yōu)先定義了資產(chǎn)和負(fù)債作為基本會(huì)計(jì)要素,再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本的要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。與舊準(zhǔn)則比較,增加資產(chǎn)及負(fù)債確認(rèn)的條件。資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)將所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義及確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn),如衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn),虧損合同和重組義務(wù)的確認(rèn);企業(yè)應(yīng)將不符合資產(chǎn)定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除。
(2)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
與目標(biāo)相協(xié)調(diào),將舊準(zhǔn)則中的“一般原則”命名為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,對(duì)原一般原則分別作了補(bǔ)充和完善,更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。新準(zhǔn)則中不再?gòu)?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的13個(gè)一般原則。將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則改為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ);將一貫性和可比性原則合并為可比性的質(zhì)量要求;將歷史成本原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性;取消了配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則;同時(shí)增加實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則是收入費(fèi)用觀的產(chǎn)物,而實(shí)質(zhì)重于形式原則是資產(chǎn)負(fù)債觀的產(chǎn)物,因此新準(zhǔn)則做出如此調(diào)整。
(3)引入公允價(jià)值計(jì)量
新準(zhǔn)則中將計(jì)量屬性分為五個(gè),包括歷史成本,現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本和公允價(jià)值。公允價(jià)值的引入正是體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心思想,資產(chǎn)負(fù)債觀注重資產(chǎn)的真正價(jià)值,認(rèn)為企業(yè)收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額,對(duì)部分資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,且有一部分進(jìn)當(dāng)期損益。在后面具體準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等。
2.在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用
(1)存貨準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定存貨發(fā)出可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法,取消了后進(jìn)先出法。因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能反映現(xiàn)時(shí)的存貨成本,資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)字僅代表過(guò)去的事實(shí),不能代表企業(yè)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)狀況,與資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的。應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。其中允許需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化,例如有些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型產(chǎn)品,只要滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件就可以直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表,體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。
(2)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待,允許開發(fā)費(fèi)用在符合資本化前提的情況下予以資本化,財(cái)務(wù)分析人員因而可以得到上市公司開發(fā)階段的具體數(shù)據(jù),便于分析科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流,提高這類公司的估值水平。
(3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則
資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn),或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)。因此,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》更進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的一般適用原則。比較廣泛地確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,除存貨、采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、部分金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益分別在各自準(zhǔn)則中做出減值規(guī)定外,其他所有資產(chǎn)的減值均適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定更進(jìn)一步取向于資產(chǎn)負(fù)債觀。
(4)所得稅準(zhǔn)則
所得稅準(zhǔn)則是資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)顯著性標(biāo)志。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法,全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂計(jì)稅基礎(chǔ),是面向未來(lái)而言的,簡(jiǎn)單的說(shuō),就是按照資產(chǎn)、負(fù)債未來(lái)能否在稅前列支的金額進(jìn)行計(jì)量。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的,按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
(5)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動(dòng)表由過(guò)去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的附表上升為現(xiàn)在的主表,要求企業(yè)報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表,分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動(dòng)。雖然,其所有者權(quán)益變動(dòng)表中只包括企業(yè)利得和損失的一部分,還有一部分利得和損失納入了利潤(rùn)表中,和真正意義上的全面收益報(bào)告還有一定的距離。但“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的項(xiàng)目包含了全面收益的組成部分,可說(shuō)所有者權(quán)益變動(dòng)表是我國(guó)全面收益報(bào)告的雛形。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)全面收益,因此這也是資產(chǎn)負(fù)債觀在該準(zhǔn)則運(yùn)用的結(jié)果。
三、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀存在的難題
1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用問(wèn)題
我國(guó)財(cái)政部1994年發(fā)布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫時(shí)規(guī)定》中允許選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。選用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí),建議采用遞延法,有條件的企業(yè)可以采用債務(wù)法(收益表債務(wù)法)。數(shù)據(jù)表明2007年前我國(guó)上市公司中使用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)很少,多數(shù)企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法,也就是說(shuō),當(dāng)時(shí)我國(guó)的多數(shù)企業(yè)都采用的是應(yīng)付稅款法,收益表債務(wù)法更多地是出現(xiàn)在各種會(huì)計(jì)相關(guān)的考試中,新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法讓人眼前一亮的同時(shí)也讓很多人感到困惑,對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)人員水平參差不齊的現(xiàn)狀來(lái)說(shuō),在所有企業(yè)中執(zhí)行新準(zhǔn)則尤其是新所得稅準(zhǔn)則的確存在一定的困難,或者就會(huì)向原來(lái)對(duì)待壞賬準(zhǔn)備那樣,會(huì)計(jì)永遠(yuǎn)遵循稅法的規(guī)定,兩者之間不存在任何暫時(shí)性差異,使會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單化,而這樣做恰恰失去了會(huì)計(jì)的真正作用。
2.公允價(jià)值的獲取問(wèn)題
資產(chǎn)負(fù)債觀所提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性增強(qiáng),能向信息使用者提供對(duì)決策更為有用的信息。同時(shí),由于資產(chǎn)負(fù)債觀所確定的收益是以真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量為基礎(chǔ)的,減少了人為操縱利潤(rùn)的可能性。但是同時(shí)我們也應(yīng)該注意到,資產(chǎn)負(fù)債觀是以現(xiàn)行成本或者公允價(jià)值為計(jì)量屬性來(lái)確定資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,但在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有獨(dú)立規(guī)范公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量的具有可操作性的準(zhǔn)則。那么公允價(jià)值的取得就成為了我們不得不加以關(guān)注的問(wèn)題。相關(guān)公允價(jià)值的相應(yīng)規(guī)范只是零散地在不同準(zhǔn)則中得以體現(xiàn),公允價(jià)值如何取得,以及如何確保持續(xù)可靠地獲取公允價(jià)值,是上市公司所面臨的一個(gè)難題。
四、結(jié)束語(yǔ)
資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為核心,著眼于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)富和價(jià)值,在確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債時(shí),不再局限于交易,主要關(guān)注其對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響,計(jì)量上強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)反映資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)行價(jià)值的變化,會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式,使得兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的凈資產(chǎn)對(duì)比的結(jié)果與企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績(jī)一致。在資產(chǎn)負(fù)債觀理念下形成的概念結(jié)構(gòu),在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上形成了一個(gè)內(nèi)在一致較為嚴(yán)密的邏輯體系,能對(duì)實(shí)務(wù)發(fā)揮較強(qiáng)的指導(dǎo)作用。但是理論上的采用并不意味著現(xiàn)實(shí)環(huán)境能夠無(wú)條件的接受,畢竟在不同理念下制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)影響不同的利益集團(tuán),導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)后果,而這些都是需要準(zhǔn)則制定者反復(fù)權(quán)衡,因此資產(chǎn)負(fù)債觀理念在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用是方向明確,但在某些特殊的地方還是要考慮現(xiàn)實(shí)環(huán)境是否允許。目前我國(guó)還只是實(shí)現(xiàn)了收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀理念的初步轉(zhuǎn)變,這一轉(zhuǎn)變既是我國(guó)融入會(huì)計(jì)國(guó)際化的必要條件,也是我國(guó)堅(jiān)實(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信用、更好傳遞上市公司質(zhì)量信號(hào)、促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的需要。
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