一、權(quán)益結(jié)算企業(yè)職工薪酬的意義
職工取得企業(yè)股份的途徑很多,如職工購買企業(yè)發(fā)行的股票取得企業(yè)股份,職工在創(chuàng)辦企業(yè)中投資入股取得企業(yè)股份等。職工在企業(yè)中提供了有效勞動獲取了相應(yīng)的薪酬,企業(yè)也可以與職工協(xié)商采用股份結(jié)算職工獲取的部分新酬。企業(yè)是具有經(jīng)營自主權(quán)的利益主體,可選用有效的職工薪酬結(jié)算方式。企業(yè)采用支付股份結(jié)算職工薪酬,這對于職工謀求企業(yè)持續(xù)興旺發(fā)展、保障職工利益合理增長和促進股東財富持續(xù)增長等具有重要的意義。在有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)中,職工也樂于把部分薪酬轉(zhuǎn)換為對企業(yè)的投資。
權(quán)益結(jié)算職工薪酬的股份支付業(yè)務(wù)可劃分為兩種類型:一是企業(yè)以股權(quán)激勵職工所形成權(quán)益結(jié)算職工薪酬的股份支付業(yè)務(wù);二是以股權(quán)激勵職工以外方式形成薪酬換取企業(yè)股份的權(quán)益結(jié)算業(yè)務(wù)。以下分別闡述企業(yè)實施這兩類股份支付業(yè)務(wù)的會計處理方法。
二、股權(quán)激勵形成職工薪酬的權(quán)益結(jié)算業(yè)務(wù)
財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》中把股份支付的結(jié)算方式分為現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算兩類[1],該準則第五條規(guī)定授予立即可行權(quán)的權(quán)益結(jié)算股份,應(yīng)當在授予日按照股份公允價計入相關(guān)成本費用。筆者認為企業(yè)收取的職工行權(quán)款屬于職工購買股份形成的企業(yè)籌資款,這部分行權(quán)款不宜確認為企業(yè)的成本費用。實施股權(quán)激勵機制形成的權(quán)益結(jié)算股份,是指企業(yè)授予職工股份,符合行權(quán)條件職工支付行權(quán)款后取得的股份。筆者認為宜從股份授予日、行權(quán)前各報表日和授予股份行權(quán)日3個環(huán)節(jié)理解權(quán)益結(jié)算股份支付業(yè)務(wù)的會計核算準則;分清權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算股份支付業(yè)務(wù)的區(qū)別;應(yīng)計算行權(quán)職工需繳納的個人所得稅。
1.企業(yè)授予職工股份日的會計處理
股份支付準則要求企業(yè)按照股份的公允價確定成本費用,并相應(yīng)增加資本公積[2]。其中授予車間員工股份的公允價列在制造費用賬戶,授予廠部管理人員股份的公允價列在管理費用賬戶。筆者認為企業(yè)收取的職工行權(quán)款不宜確認企業(yè)的成本費用,因為這是職工購買股份形成的企業(yè)籌資款;并認為授予需要支付行權(quán)款的股份所形成的成本費用額宜按下列方法計算確定:授予股份形成企業(yè)的成本費用額=授予職工股份數(shù)量×股份的公允價-行權(quán)款。
企業(yè)需要依據(jù)授予職工股份的決議編制費用分配表(見表1),作為核算的附件編制會計分錄:
借:生產(chǎn)成本
管理費用等
貸:資本公積——其他資本公積(授予股份在授予日的總公允價-總行權(quán)款)
2.行權(quán)前各報表日按股份公允價調(diào)整股份賬面價值的業(yè)務(wù)核算
行權(quán)前的資產(chǎn)負債表日,企業(yè)需按照預(yù)計能行權(quán)股份的公允價調(diào)整其賬面價值,其中股份公允價大于賬面價的差額形成資本公積,即借記有關(guān)成本費用,貸記資本公積。反之,需沖減資本公積。
3.行權(quán)日股份支付業(yè)務(wù)的會計核算
行權(quán)日是指符合行權(quán)條件職工支付行權(quán)款后獲取了企業(yè)股份的日期。應(yīng)依據(jù)行權(quán)股份數(shù)和面值確定實收資本或股本額,實際行權(quán)股份在行權(quán)日總公允價格減轉(zhuǎn)換股本總面值、行權(quán)款和應(yīng)扣繳的個人所得稅后的差額形成資本溢價。對于不符合行權(quán)條件而失效股份的公允價形成未分配利潤。如果授予的所有股份都行權(quán),筆者認為可按下列關(guān)系式計算確定有關(guān)項目數(shù)額,包括資本溢價和形成的成本費用額等:
收到職工繳納行權(quán)股份的行權(quán)款 行權(quán)前計入成本費用所形成的賬面結(jié)余資本公積 行權(quán)日股份公允價脫離賬面價的差額=行權(quán)股份在行權(quán)日的總公允價=行權(quán)股份的總面值 扣繳的個人所得稅 行權(quán)股份形成的資本溢價。
借:銀行存款(實際行權(quán)股份數(shù)量×行權(quán)價)
資本公積——其他資本公積(授予股份在行權(quán)前計入成本費用形成的賬面結(jié)余額)
管理費用(行權(quán)日股份總公允價-行權(quán)前計入成本費用的賬面價-行權(quán)價)
貸:股本(實際行權(quán)股份數(shù)量×面值)
應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅(行權(quán)股份總利益中應(yīng)交納的個人所得稅)
利潤分配——未分配利潤(不符合行權(quán)條件而失效股份的總公允價)
資本公積——資本溢價( 差額)
如果獎勵職工股份在符合行權(quán)條件時,不需要職工支付行權(quán)款就可直接轉(zhuǎn)化為職工持股數(shù):
借:資本公積——其他資本公積
貸:股本(行權(quán)股份數(shù)量×面值)
應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅
資本公積——資本溢價
利潤分配——未分配利潤(已經(jīng)失效股份公允價)
[例1]華新公司2009年1月5日決定授予有突出貢獻的8名管理人員立即可行權(quán)股份每人10 000股,每股面值1元,授予日該股份公允價3元/股,職工取得股權(quán)需支付的行權(quán)款為2元/股,2009年6月30日股份公允價4.3元/股,如果職工都符合行權(quán)條件并在2009年7月份全都支付了行權(quán)款,行權(quán)日的股份公允價為5元/股。則:
(1)企業(yè)決定授予股份時,職工享受的股份利益為公允價減職工的付款額。授予股份形成的管理費用額=8×10 000×(3-2)=80 000(元)。
借:管理費用80 000
貸:資本公積——其他資本公積 80 000
(2)行權(quán)前股份公允價變動的報表日中,需要調(diào)整賬面價值。上述的6月30日中形成的管理費用數(shù)額=8×10 000×(4.3-3)=104 000(元),即:
借:管理費用104 000
貸:資本公積104 000
如果股份公允價小于賬面價值,應(yīng)編制相反會計分錄。
(3)企業(yè)收取被授予股份職工獲取股權(quán)而支付的行權(quán)款日:
形成的管理費用=10 000×(5-4.3)×8=56 000(元);
形成的資本公積=10 000×(4.3-2)×8=184 000(元);
企業(yè)需代扣行權(quán)職工應(yīng)繳納的個人所得稅=8 × [10 000×(5-2)×25%-1 375]=49 000(元)。
資本溢價=10 000×5×8-10 000×1×8-49 000=271 000(元),
或者:資本溢價=10 000×[2 (4.3-2) (5-4.3)] × 8-10 000×1×8-49 000=271 000(元)。
借:銀行存款 160 000
資本公積——其他資本公積184 000
管理費用 56 000
貸:股本80 000
應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅49 000
資本公積——資本溢價 271 000
注:行權(quán)職工在每月獲取綜合工薪收入基礎(chǔ)上,每人享受的股份利益30 000元通常全額形成工薪所得,需計算繳納個人所得稅。
4.權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算股份支付業(yè)務(wù)會計核算的區(qū)別
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)是指企業(yè)授予職工股份后,在行權(quán)條件符合日企業(yè)用現(xiàn)金支付給行權(quán)職工股份款,即職工行權(quán)獲取了股份款,但職工行權(quán)后未引起企業(yè)股本總額和構(gòu)成的變化。為更準確理解權(quán)益結(jié)算職工薪酬業(yè)務(wù)核算準則,需區(qū)分股份支付職工薪酬的權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算之間的區(qū)別,筆者認為可從股份授予日、行權(quán)前各報表日和行權(quán)日3個環(huán)節(jié)比較這兩者會計處理方法的區(qū)別。
(1)股份授予日賬務(wù)處理的比較:企業(yè)授予職工立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份時,借記成本管理費用,貸記應(yīng)付職工薪酬——股份支付;而權(quán)益結(jié)算方式下貸記資本公積。
(2)行權(quán)前各報表日賬務(wù)處理的比較:現(xiàn)金結(jié)算的股份支付方式中,企業(yè)應(yīng)將報表日股份公允價大于股份賬面價值的差額借記管理費用,貸方計入應(yīng)付職工薪酬;而權(quán)益結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)中,該差額形成了資本公積。
(3)行權(quán)日賬務(wù)處理的比較:權(quán)益結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)中,職工行權(quán)后取得了企業(yè)股份,引起了企業(yè)股本構(gòu)成結(jié)構(gòu)的變化。而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)在職工行權(quán)時,企業(yè)按行權(quán)日股份公允價支付給行權(quán)職工的現(xiàn)金,差額形成公允價值變動損益。
需要支付給職工行權(quán)股份額=行權(quán)股份數(shù)量×行權(quán)日股份公允價格- 應(yīng)繳個人所得稅。
借:應(yīng)付職工新酬——股份支付
貸:應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅
銀行存款
[例2]華新公司2009年1月1日決定授予有貢獻的8名管理人員每人10 000股現(xiàn)金結(jié)算的股份,每股面值1元,當日的股份公允價5元/股,在2009年6月30日股份公允價5.8元/股,在7月20日行權(quán)日中被授予股份的職工全都符合行權(quán)條件并都辦理了行權(quán)手續(xù),2009年7月20日股份公允價6元/股。則:
(1)決定授予股份時:
形成的管理費用=10 000×5×8=400 000(元)。
借:管理費用400 000
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付400 000
(2)在行權(quán)日前的各報表日,企業(yè)應(yīng)將該股份賬面價值調(diào)整到公允價水平:
形成的管理費用=10 000×(5.8-5)×8=64 000(元)。
借:管理費用 64 000
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付 64 000
(3)職工行權(quán)時,企業(yè)支付給行權(quán)職工的股份款,行權(quán)職工在工資基礎(chǔ)上獲取的行權(quán)款通常都會全額形成納稅所得額,按照工薪所得計算所得稅=60 000×30%-3 375=14 625,實際應(yīng)支付給每個職工的行權(quán)款為60 000 -14 625=45 375(元),總額為117 000(14 625×8)元,形成的公允價值變動損益 =10 000×(6-5.8)×8=16 000(元),會計分錄為:
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付464 000
公允價值變動損益16 000
貸:銀行存款 363 000
應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅 117 000
三、非股權(quán)激勵方式形成職工薪酬換取企業(yè)股份的權(quán)益結(jié)算業(yè)務(wù)
(一)確定職工薪酬可換取企業(yè)股份的數(shù)量
以非股權(quán)激勵方式形成職工薪酬換取企業(yè)股份的權(quán)益結(jié)算業(yè)務(wù)核算中,企業(yè)首先需合理確定職工薪酬換取企業(yè)股份的數(shù)量,然后作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。筆者認為宜按下列步驟確定職工薪酬換取企業(yè)的股份數(shù):
第一步,企業(yè)需依據(jù)職工在企業(yè)中提供的有效勞務(wù)確認職工獲得的薪酬數(shù)額,依據(jù)職工的勞動貢獻、完成的工作績效、薪酬標準等依據(jù)確定職工獲取的薪酬額。
第二步,企業(yè)需要制訂股份換取職工薪酬的實施辦法并作出決議。實施辦法中企業(yè)需確定:股份的面值、股份公允價、每年股份交換薪酬的次數(shù)、每次交換職工薪酬的股份數(shù)量上限,且應(yīng)限制在職工為本單位提供勞務(wù)獲取的薪酬額才準予交換股份。對于有回購形成庫存股的企業(yè),應(yīng)當支付庫存股結(jié)算職工的薪酬;對沒有庫存股的企業(yè),需經(jīng)股東會或股東會授權(quán)機構(gòu)批準的擴股數(shù)量結(jié)算職工薪酬。對于經(jīng)過批準發(fā)行股票的企業(yè),也應(yīng)鼓勵職工購買并持有企業(yè)公開發(fā)行的股票。
第三步,企業(yè)與職工之間協(xié)商交換股份的薪酬額,簽訂交換股份的薪酬扣款協(xié)議。交換的股份數(shù)應(yīng)約定數(shù)量變動標準,例如只能按100股的整數(shù)倍數(shù)交換,職工是否以薪酬交換企業(yè)擬支付的股份應(yīng)由職工自主決定。如果企業(yè)擴股數(shù)量受限制而職工用于交換股份的薪酬大于股份的市場公允總價,企業(yè)應(yīng)確定職工薪酬交換股份數(shù)的比例,并在交付前公示。交換股份的職工薪酬中實現(xiàn)比例=支付股份的數(shù)量×股份公允價/交換股份職工薪酬總額。
第四步,確定職工薪酬換取企業(yè)股份的數(shù)量,并計算企業(yè)形成的資本溢價職工以薪酬換取企業(yè)股份的行權(quán)日,可按下列方法確定職工換取企業(yè)股份數(shù)量:
某職工換取股份數(shù)=準予交換股份的薪酬額/股份的公允價;
即:某職工換取股份需支付薪酬額=換取的股份數(shù)量×股份的公允價格。
職工薪酬換取股份形成的資本溢價=換取企業(yè)股份數(shù)×股份公允價-換取股份總面值。
[例3] 假設(shè)企業(yè)某次擬支付股份10萬股,每股股份面值1元,交換日的股份公允價為每股4元,企業(yè)職工薪酬中符合股份支付條件并經(jīng)過職工確認自愿交換股份的薪酬為80萬元,其中甲職工提供的交換薪酬是2萬元,那么:
交換10萬股股份需抵扣職工薪酬額=10×4=40(萬元)(注:其中30萬元為溢價)。
交換股份的職工薪酬中實現(xiàn)交換股份的比例為:40/80=50%。
準予甲職工交換股份的薪酬=2×50%=1(萬元)。
甲職工的10 000元薪酬可以交換取得的股份數(shù)=10 000/4=2 500(股)。
如果職工用于交換股份的薪酬小于企業(yè)支付股份的市場公允總價,那么企業(yè)應(yīng)減少交換薪酬的股份數(shù)量,此時支付股份的公允價總額應(yīng)控制在職工交換股份薪酬總額以內(nèi)。
[例4] 假設(shè)企業(yè)某次擬支付股份10萬股,每股股份的面值1元,每股股份的市場公允價4元,企業(yè)職工薪酬中符合股份支付條件并經(jīng)過職工確認自愿交換的薪酬為20萬元,其中甲職工提供的交換股份薪酬是2萬元,那么:
交換10萬股股份需要職工薪酬支付額=10×4=40(萬元)(注:其中30萬元表示溢價)。
但可用于交換股份的全部職工薪酬不足40萬,只有20萬元,則:
20萬元職工薪酬可以交換的股份數(shù)=20/4=5(萬股)(企業(yè)交換薪酬的股份總數(shù)為5萬股)。
準予甲職工2萬元薪酬交換股份,甲職工2萬元薪酬可換取股份數(shù)=20 000/4=5 000(股)。
職工薪酬換取企業(yè)股份后,使持股職工成為企業(yè)股東,職工按照持股份額享有企業(yè)股東的權(quán)益,同時持股職工在企業(yè)中也承擔著相應(yīng)股權(quán)比例的風(fēng)險責(zé)任。
(二)非股權(quán)激勵方式形成職工薪酬換取企業(yè)股權(quán)的賬務(wù)處理
1.企業(yè)依據(jù)職工勞動績效記錄等有關(guān)原始附件,確認并計算各崗位職工的薪酬,根據(jù)工資結(jié)算單匯編工資費用分配表,依據(jù)形成的附件,借記有關(guān)的成本費用,貸記“應(yīng)付職工薪酬”。
2.企業(yè)與職工相互確認支付股份交換薪酬的數(shù)額時,依據(jù)職工與企業(yè)簽訂的協(xié)議,扣除職工交換股份的薪酬額,企業(yè)編制的會計處理為:借記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”,貸記“其他應(yīng)付款——代扣職工購買股份款”。
注:在職工換取股份前,企業(yè)扣除的職工薪酬額應(yīng)當按照存款利息率計算利息支付給職工。
3.企業(yè)以貨幣資金支付工資并結(jié)轉(zhuǎn)代扣款時,借記“應(yīng)付職工薪酬”,貸記銀行存款等;結(jié)轉(zhuǎn)代扣款時,借記應(yīng)付職工薪酬,貸記其他應(yīng)付款、應(yīng)繳稅費——代扣個人所得稅等。
4. 企業(yè)支付股份換取職工薪酬時,需編制交換股份薪酬的扣款清單作為會計處理附件(見表2)。
企業(yè)依據(jù)協(xié)議確認交換股份的薪酬額記入“其他應(yīng)付款——代扣職工購買股份款”賬戶借方,支付股份的總面值記入“股本或?qū)嵤召Y本”賬戶貸方,差額形成資本溢價,會計分錄為:
借:其他應(yīng)付款——代扣職工購買股份款
貸:股本或?qū)嵤召Y本——某職工
資本公積——資本溢價
[例5]甲企業(yè)(非上市公司)在2006年末擴大5萬股股份結(jié)算職工薪酬,每股面值1元,市場公允價格為每股3元,企業(yè)職工認購股份的薪酬總額為20萬元,其中010號職工認購股份的薪酬2萬元,則:交換5萬股股份需要的職工薪酬共為15萬元,占認購股份薪酬的75%,全體職工認購5萬股股份的總面值5萬元,形成企業(yè)資本溢價為10萬元;準予010職工認購股份支付薪酬1.5萬(2×75%),010號職工認購的股份數(shù)量為5 000股(15 000/3)。
確認職工交換股份的薪酬額時:
借:應(yīng)付職工薪酬——股份支付150 000
貸:其他應(yīng)付款——代扣職工購買股份款 150 000
在職工支付薪酬購入了企業(yè)股份的行權(quán)日,確認職工獲得了企業(yè)股權(quán):
借:其他應(yīng)付款——代扣職工購買股份款150 000
貸:實收資本——010號職工5 000
——其他職工 45 000
資本公積——資本溢價 100 000
股份支付業(yè)務(wù)已成為企業(yè)發(fā)展中形成的新業(yè)務(wù),企業(yè)在實施股份支付業(yè)務(wù)中,既應(yīng)重視對股份支付的業(yè)務(wù)管理,制訂合理的實施辦法,又應(yīng)對股份支付業(yè)務(wù)進行合理的會計核算。企業(yè)合理實施股份支付業(yè)務(wù)有助于促進股東、職工、國家與企業(yè)等主體共同利益的合理增長。
主要參考文獻
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