約束理論(Theory of constrait,TOC)又稱瓶頸管理,最先應(yīng)用于20世紀(jì)90年代西方國家的生產(chǎn)管理。該理論認(rèn)為,對于任何一個由多個相關(guān)環(huán)節(jié)構(gòu)成的系統(tǒng)而言,其產(chǎn)出率最低的環(huán)節(jié)決定著整個系統(tǒng)的產(chǎn)出水平,即一個鏈條的強(qiáng)度是由它最薄弱的環(huán)節(jié)來決定的。TOC的核心理念在于:把企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中存在或潛伏的制約因素稱為“瓶頸”或“約束”,通過逐個識別和消除這些瓶頸,使改進(jìn)方法和改進(jìn)策略明確化,從而達(dá)到幫助企業(yè)內(nèi)部更有效實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的目的。
一、三層次約束模型的構(gòu)建
筆者將這種約束理論運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)整體效率提升的實(shí)踐中,不難發(fā)現(xiàn)其運(yùn)作流程中的任何一個環(huán)節(jié),只要它阻礙了內(nèi)部審計(jì)功能有效地發(fā)揮作用,那么,它就是一個“約束”或者“瓶頸”。依據(jù)內(nèi)部審計(jì)的約束主要體現(xiàn)在三個層次上,筆者對此構(gòu)建了彼此關(guān)聯(lián)的三層次約束模型(如圖1所示)。
(一)約束層1是目標(biāo)層
目標(biāo)層是理念核心層,它是整個審計(jì)思維流程的掌舵人,體現(xiàn)總目標(biāo),把握總方向,對內(nèi)部審計(jì)具體實(shí)施應(yīng)用具指導(dǎo)意義,解決內(nèi)部審計(jì)需要做什么,做成什么樣,怎么做這三個問題。
(二)約束層2是應(yīng)用實(shí)踐層
應(yīng)用實(shí)踐層是整個內(nèi)部審計(jì)流程的具體應(yīng)用,在執(zhí)行不同項(xiàng)目過程中,強(qiáng)調(diào)有效溝通、創(chuàng)新實(shí)踐、持續(xù)改進(jìn)、以協(xié)作共贏,這是內(nèi)部審計(jì)日常工作順利開展的重要保證。在審計(jì)策略實(shí)施過程中,如何有效溝通,如何實(shí)施團(tuán)隊(duì)協(xié)作,在“共贏”原則下解決沖突,如何持續(xù)改進(jìn),在應(yīng)用中創(chuàng)新,將決定內(nèi)部審計(jì)能否發(fā)揮最佳效用。
(三)約束層3是保障層,又稱支撐環(huán)境層
內(nèi)部審計(jì)覆蓋面較廣,涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,資金管理等各個方面,審計(jì)平臺的構(gòu)建為了盡可能滿足相對完整的業(yè)務(wù)需要,注重滿足未來業(yè)務(wù)和信息技術(shù)拓展的需求必須以政策環(huán)境、人員配置和信息技術(shù)為支撐和保障。采用先進(jìn)的信息技術(shù),考慮確保審計(jì)全過程的可視化,確立有效的信息傳遞機(jī)制,實(shí)現(xiàn)各部門之間增值信息的共享,尤其是各個部門的快速互動,這是內(nèi)部審計(jì)最終目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)保障。
二、三層次約束模型的實(shí)證分析
杭州是“中國民營經(jīng)濟(jì)最具活力城市”,全國500強(qiáng)民營企業(yè)數(shù)量連續(xù)五年居全國各城市之首,至2007年,年?duì)I業(yè)收入3億元以上的民營企業(yè)已達(dá)700家,民營經(jīng)濟(jì)在全市經(jīng)濟(jì)總量中的比重已經(jīng)達(dá)到67.4%,民營企業(yè)對市財(cái)政的貢獻(xiàn)率達(dá)37.9%。2008年上半年,上市公司達(dá)65家。民營經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為杭州經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。伴隨著民營企業(yè)規(guī)模的發(fā)展壯大,建立健全內(nèi)部審計(jì),加強(qiáng)內(nèi)部控制管理機(jī)制,將企業(yè)經(jīng)營活動全過程納入審計(jì)控制管理范圍,提高投資經(jīng)營決策效益,成為眾多企業(yè)的內(nèi)在需求。
依據(jù)杭州市審計(jì)局、市內(nèi)部審計(jì)協(xié)會會同市工商聯(lián)合會對蕭山、余杭、富陽等地區(qū)民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的調(diào)研,筆者將以上約束模型運(yùn)用于杭州民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作,針對影響內(nèi)部審計(jì)順利開展和效益的提升的主要三個約束層,即保障層、實(shí)踐層、目標(biāo)層,就如何突破這三個瓶頸進(jìn)行實(shí)證分析。
(一)目標(biāo)層
目標(biāo)層,這一層的約束在于杭州民營企業(yè)多以“家庭作坊”起家,許多管理不甚規(guī)范,更談不上用內(nèi)部審計(jì)來控制管理漏洞、服務(wù)于企業(yè)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值。當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定水平和規(guī)模時(shí),隨著管理層次與經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化、復(fù)雜化,內(nèi)部管理的不完善與迫切需要形成了一個約束,特別是一些上市公司治理結(jié)構(gòu)中急需利用有效的內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)形成權(quán)力制衡機(jī)制,促進(jìn)企業(yè)發(fā)展,但是原先的企業(yè)管理中并不包含這部分內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)需要做什么,做成什么樣,怎么做這三個問題,成為影響內(nèi)部審計(jì)具體實(shí)施應(yīng)用的一大約束。如何突破這一約束,具體可從“突破監(jiān)督、服務(wù)咨詢、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、增效增值”入手。
民營企業(yè)在運(yùn)行過程中承載著巨大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和生存壓力,內(nèi)部審計(jì)不但要有效監(jiān)督管理中的薄弱環(huán)節(jié),而且應(yīng)隨時(shí)為企業(yè)管理者提供真實(shí)可靠的信息和建設(shè)性意見,并積極開展以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向的管理審計(jì),才能提高企業(yè)運(yùn)營效率,實(shí)現(xiàn)增效增值。東南網(wǎng)架集團(tuán)通過改進(jìn)和深化管理效益審計(jì),促進(jìn)企業(yè)不斷實(shí)施精細(xì)化管理。2007年對三個子公司進(jìn)行效益審計(jì),通過審計(jì)減少成本費(fèi)用,增加利潤915萬元;開元、紅劍等集團(tuán)圍繞營銷策略開展效益審計(jì),通過分析收入、成本及利潤的相關(guān)影響因素,找出公司增產(chǎn)不增收的原因,提出營銷管理精細(xì)化的建議,促進(jìn)了公司經(jīng)營效益的提高。又如,杭州華立集團(tuán)總部審計(jì)部以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為主,重點(diǎn)通過風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制評價(jià),監(jiān)督資產(chǎn)增值保值。
(二)應(yīng)用實(shí)踐層
應(yīng)用實(shí)踐層,這關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)日常順利地開展工作,在實(shí)踐中會有許多阻礙和約束,主要在于領(lǐng)導(dǎo)不夠重視、審計(jì)范圍過于狹窄、審計(jì)方法單一。只有在應(yīng)用中實(shí)現(xiàn)有效溝通,在“雙贏”原則下解決沖突,實(shí)施團(tuán)隊(duì)協(xié)作,持續(xù)改進(jìn),并在具體項(xiàng)目的實(shí)施過程中更注重在特定領(lǐng)域中應(yīng)用和創(chuàng)新,做到“有效溝通、應(yīng)用創(chuàng)新、持續(xù)改進(jìn)、協(xié)作雙贏”,才能使內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮最佳效用。
比如杭州華立集團(tuán)針對多元化、多層次、跨區(qū)域發(fā)展的實(shí)際,建立了分級審計(jì)管理體系,集團(tuán)總部作為一級審計(jì),以風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)為主,重點(diǎn)在于控制集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)。產(chǎn)業(yè)公司審計(jì)部作為二級審計(jì),以經(jīng)營審計(jì)為主,重點(diǎn)通過各經(jīng)營環(huán)節(jié)檢查、取證、分析、評價(jià),促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效益的提高。近幾年,杭州市民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)緊緊圍繞“科學(xué)發(fā)展,和諧發(fā)展”這一主題,關(guān)注企業(yè)管理中的薄弱環(huán)節(jié),建立和完善內(nèi)部控制制度,堵塞漏洞,降低成本,如傳化集團(tuán)近兩年來完成592個審計(jì)項(xiàng)目,提出審計(jì)意見和建議962條,為企業(yè)增加效益1 088多萬元。杭州民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已從最初的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)營承包審計(jì),向基建工程審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)等管理審計(jì)領(lǐng)域拓展。如榮盛、恒逸、富麗達(dá)、紅劍集團(tuán)等企業(yè),除了開展常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目外,還積極拓展審計(jì)業(yè)務(wù)類型,豐富內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵;積極開展經(jīng)營咨詢審計(jì)、管理部門職能審計(jì),促進(jìn)集團(tuán)管理高效規(guī)范;開展跟蹤審計(jì),實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移,為企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展服務(wù);開展投資經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì),為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。
(三)支撐環(huán)境層
支撐環(huán)境層(保障層),為了保證目標(biāo)層的實(shí)現(xiàn),為了審計(jì)具體工作實(shí)踐層的順利實(shí)施,強(qiáng)有力的“信息支撐和政策扶持”必不可少。這部分的約束目前主要在政策、人員、信息系統(tǒng)三方面。民營經(jīng)濟(jì)的健康快速發(fā)展需要良好的政策環(huán)境和社會環(huán)境的支持。據(jù)民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的調(diào)研統(tǒng)計(jì),有半數(shù)以上設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)建立了較為完善的審計(jì)制度。如企業(yè)內(nèi)部審計(jì)辦法、管理手冊、業(yè)務(wù)手冊等,統(tǒng)一了內(nèi)部審計(jì)工作方法和相關(guān)流程,使內(nèi)部審計(jì)更為規(guī)范化、科學(xué)化、標(biāo)準(zhǔn)化。內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的不斷加強(qiáng)也是這一層次的一大約束,調(diào)研統(tǒng)計(jì)資料顯示被抽樣的72家民營企業(yè)中,每單位內(nèi)部審計(jì)人員配備在三人以上。人員構(gòu)成上,具有中高級以上技術(shù)職稱和復(fù)合型(會計(jì)師、審計(jì)師、注冊會計(jì)師、工程師、律師、國際注冊內(nèi)部審計(jì)師)技術(shù)職稱的企業(yè),占97%。這部分復(fù)合人才的加入充實(shí)了審計(jì)力量,為項(xiàng)目的實(shí)施提供人員保障。第三方面,杭州市民營企業(yè)在企業(yè)信息化的推動下,內(nèi)部審計(jì)的信息化進(jìn)程也隨之加快,計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、計(jì)算機(jī)管理審計(jì)、遠(yuǎn)程聯(lián)網(wǎng)審計(jì)使審計(jì)質(zhì)量和成效明顯上升。如傳化集團(tuán)實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上審計(jì)和遠(yuǎn)程審計(jì)。永翔集團(tuán)利用ERP信息系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)平臺,固化了審計(jì)信息錄入規(guī)范,將審計(jì)關(guān)注點(diǎn)嵌入到系統(tǒng)組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)流程之中,改變了傳統(tǒng)的事后審計(jì),實(shí)現(xiàn)了事前事中的實(shí)時(shí)審計(jì),充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。
總之,三層次約束模型在對杭州民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)用中,應(yīng)根據(jù)各階段和各企業(yè)特點(diǎn),結(jié)合目標(biāo)實(shí)現(xiàn)層、實(shí)踐應(yīng)用層、基礎(chǔ)保障層分層次突破約束,最終為解決杭州民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展中的具體問題提供更清晰的思維構(gòu)架和可行的操作方法。
