高等學(xué)校會計制度頒布實施多年,對確保高校的會計基礎(chǔ)工作質(zhì)量,進行準確的會計核算,起到了決定性的作用,意義重大。但在實際執(zhí)行過程中,高校的經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜,如果財務(wù)工作者對一些經(jīng)濟收支活動的性質(zhì)不能進行深入的分析及準確判斷,在進行會計核算時,就會出現(xiàn)錯誤選擇會計科目,核算不規(guī)范的現(xiàn)象。如此一來,導(dǎo)致會計核算信息不準確,進而影響財務(wù)信息分析和財務(wù)管理的質(zhì)量。筆者對高校會計核算中一些比較常見的不規(guī)范現(xiàn)象進行分析,并依據(jù)高校會計制度中會計核算的相關(guān)規(guī)定,提出較為可行的賬務(wù)處理方式,以期拋磚引玉。
一、應(yīng)收及暫付款總賬科目項下明細科目之間的混用
應(yīng)收及暫付款至少應(yīng)設(shè)二級明細科目進行核算:應(yīng)收款和暫付款。二者核算的內(nèi)容有不同的特點,應(yīng)明確區(qū)分二者不同的核算范圍,避免混用。應(yīng)收款核算高校應(yīng)該收到而尚未收到的款項,包括學(xué)宿費、經(jīng)營收入等,是一種債權(quán)性質(zhì)的款項,大多數(shù)會最終形成收入。暫付款核算高校暫時墊付給校內(nèi)單位或教職工的各種款項,大多數(shù)會最終形成各類支出,包括差旅費借款、墊付給校內(nèi)教學(xué)單位(學(xué)院、系、所)、總務(wù)、后勤部門的款項。但在實際執(zhí)行中,并沒有嚴格區(qū)分應(yīng)收款與暫付款明細科目之間核算的界限,而且高校不能像企業(yè)一樣,提取壞賬準備,防范風險,故每年會定期清理借款,尤其在年底結(jié)賬前,督促當年的借款及時報銷,形成當年支出。但在實際執(zhí)行中,應(yīng)收未收,借款未及時核銷,不能形成當年收支的情況時有發(fā)生。
二、借出款科目、對外投資科目與應(yīng)收及暫付款科目之間核算內(nèi)容的混用
借出款科目核算高校借給校內(nèi)獨立核算單位或校辦企業(yè)的周轉(zhuǎn)性質(zhì)款項,可收取適當?shù)馁Y金使用費。對外投資科目核算高校向校辦企業(yè)或其他單位的投資。但在實際操作中,存在利用應(yīng)收及暫付款科目核算借出款及對外投資活動;利用借出款科目核算對外投資活動的不規(guī)范現(xiàn)象:即利用應(yīng)收及暫付款科目核算跨年度長期掛賬的會計事項,核算借給校內(nèi)獨立核算單位和校辦企業(yè)的周轉(zhuǎn)性質(zhì)款項,核算一年以上的對校內(nèi)非獨立核算單位或校辦企業(yè)的長期借款或投資業(yè)務(wù)。也有利用借出款科目核算一年以上的對校內(nèi)非獨立核算單位的長期借款或投資業(yè)務(wù)的不規(guī)范現(xiàn)象。
三、其他收入——對校辦企業(yè)投資收益或其他投資收益明細科目與附屬單位繳款科目之間的混用
其他收入——對校辦企業(yè)投資收益或其他投資收益明細科目核算高校向校辦企業(yè)和其他單位進行投資,獲得的投資收益。附屬單位繳款科目核算高校附屬的獨立核算單位按照規(guī)定標準或比例繳納給高校的各項收入。附屬單位歸還由學(xué)校墊付的費用,如工資、水電、房租、公積金等不屬于繳款范圍。實際執(zhí)行中,容易混淆其他收入——投資收益與附屬單位繳款科目的核算內(nèi)容:存在把對校辦企業(yè)的投資收益、后勤單位的上繳收入均納入附屬單位繳款科目進行核算的不規(guī)范現(xiàn)象。此外,高校所屬財務(wù)獨立核算的二級學(xué)院的支出歸墊也誤用此科目核算。例如:校本部及二級學(xué)院的工作人員出差,差旅費在校本部賬中統(tǒng)一列支后,要求所屬二級學(xué)院獨立核算的出差人員返納一部分差旅費,為此二級學(xué)院財務(wù)誤用上繳上級支出科目(核算高校按規(guī)定標準或比例上繳上級單位的支出)進行返納差旅費的核算,校本部財務(wù)誤用附屬單位繳款科目進行核算?？尚械淖龇ㄊ?二級學(xué)院財務(wù)通過教育事業(yè)支出科目項下明細科目增加差旅費支出,校本部財務(wù)通過教育事業(yè)支出科目項下明細科目減少差旅費支出。
四、對外投資科目與事業(yè)基金科目的不完整核算
高校向校辦企業(yè)和其他單位進行投資活動,除使用對外投資科目進行核算外,同時要增加事業(yè)基金——投資基金明細科目的核算,減少事業(yè)基金——般基金明細科目的核算。在實際執(zhí)行中,經(jīng)常會出現(xiàn)對外投資的增減核算,卻沒有同時進行事業(yè)基金的增減核算。
五、高校會計制度中借入款科目與建設(shè)單位會計制度中基建投資借款科目之間的混用
借入款科目核算高校向外部單位借入并有償使用的款項,高?；椖吭谧杂匈Y金不足的情況下,會向銀行申請固定資產(chǎn)借款。在借款入賬的核算中,會出現(xiàn)基建賬與教育經(jīng)費賬對銀行借款的會計核算處理不一致的錯誤:即同一筆銀行借款,兩套賬均核算為借款科目,導(dǎo)致一筆債務(wù)對高校財務(wù)整體而言變成了兩筆債務(wù)。目前高校的基建賬(基建投資借款科目)和教育經(jīng)費賬(借入款科目)是并列、單獨核算的兩套賬,分別執(zhí)行建設(shè)單位會計制度和高等學(xué)校會計制度,也不進行年終決算報表的全口徑合并(只對國家財政資金投資的建設(shè)項目收支數(shù)據(jù)在高校的教育經(jīng)費年終決算報表中反映)。較為可行的做法是:如果教育經(jīng)費賬用借入款總賬科目下設(shè)明細科目核算借款,基建財務(wù)賬應(yīng)考慮用基建撥款一級科目核算,在總賬科目下根據(jù)其資金來源分設(shè)二級明細科目核算,如銀行借款資金撥入、學(xué)校自籌經(jīng)費撥入等二級科目。如果基建財務(wù)賬用基建投資借款科目核算借款,則教育經(jīng)費賬就不應(yīng)使用借入款科目進行核算。
六、在建工程借款利息與完工交付使用工程借款利息核算科目的混用
在支付借款利息的會計核算中,容易出現(xiàn)的不規(guī)范事項是:將在建基建工程借款利息視同完工交付使用基建工程的貸款利息處理,在教育經(jīng)費賬中教育事業(yè)支出科目項下設(shè)置明細科目核算列支借款利息費用,沒有分攤進入在建基建工程成本?？尚械淖龇ㄊ?目前高校的銀行貸款,其借款利息應(yīng)本著“誰使用,誰付費”的原則進行核算,即區(qū)分完工及在建工程借款利息進行核算:在建工程的借款利息應(yīng)在基建財務(wù)賬中按照借款費用資本化的原則,在待攤投資科目項下設(shè)明細科目核算,作為待攤費用定期按照固定計算比例分攤進入具體的在建工程成本中。完工交付使用基建工程形成固定資產(chǎn)賬面價值后的借款利息,應(yīng)在教育經(jīng)費賬中作為費用列支,通過在教育事業(yè)支出科目項下設(shè)置明細科目進行核算。
七、代管款項科目與收入類科目之間的混用
代管款項科目核算高校接受其他單位或個人委托代為管理的各類款項,主要包括黨費、團費、學(xué)生會會費、工會會費、掛靠學(xué)校的各類學(xué)術(shù)、專業(yè)協(xié)會或?qū)W會、社團的款項。高校因履行管理及會計核算的責任可向單位或個人收取適當?shù)墓芾碣M,也可增加高校的資金流量及周轉(zhuǎn)。在實際操作中,存在應(yīng)確認為收入的款項混入代管款項科目進行核算的不規(guī)范情況。例如高校進行教輔活動獲得的收入按照學(xué)校的收入分配制度進行結(jié)算,分配給校內(nèi)創(chuàng)收單位的經(jīng)費轉(zhuǎn)入代管款項科目進行核算,實際隱匿了學(xué)校的收支。反之,一些校內(nèi)單位或教職工依托的學(xué)術(shù)或?qū)I(yè)協(xié)會定期舉辦的、并非以高校名義舉辦的學(xué)術(shù)會議或活動收取的會費、會務(wù)費、交流活動費等本應(yīng)作為代管款項核算的,卻被確認為高校其他或經(jīng)營收入進行核算,并全額撥付進入指定專項經(jīng)費卡進行列支,實際虛增了高校收入和支出。
八、專項補助收入與非專項補助收入科目核算的混用
上級補助收入科目核算高校從主管部門和上級單位取得的非財政補助收入,包括專項補助和非專項補助。在年終決算的核算中,會出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)專項補助支出數(shù)據(jù)錯誤的情況:將未完成的專項項目補助收入數(shù)與事業(yè)結(jié)余對沖結(jié)轉(zhuǎn),導(dǎo)致科目賬與項目輔助賬余額不一致。而高校會計制度明確規(guī)定:未完成的有指定用途的項目收入與其當年支出對沖,不轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余科目;完成的有指定用途的項目收入與其當年支出對沖,再將收支差額轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余科目。類似的不規(guī)范核算現(xiàn)象還可能發(fā)生在專項教育經(jīng)費撥款、科研經(jīng)費撥款、科研經(jīng)費收入、其他經(jīng)費撥款科目的年末支出結(jié)轉(zhuǎn)核算中。可行的做法是:未完成專項補助的實際支出數(shù)與收入數(shù)對沖,保留收入科目結(jié)余數(shù)。
九、經(jīng)營收入科目與其他收入科目核算內(nèi)容的不完整
經(jīng)營收入科目核算高校開展非獨立核算經(jīng)營活動取得的收入,如果經(jīng)營收支的校內(nèi)單位較多,而且經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類較多,就應(yīng)按照經(jīng)營業(yè)務(wù)的主要類別進行二級明細核算,按照單位設(shè)項目輔助賬核算,反之也可,即按照單位設(shè)二級明細核算,按照經(jīng)營業(yè)務(wù)類別設(shè)項目賬輔助核算。例如高校的食堂、車隊等后勤實體如果不具備獨立核算的條件,其收支由學(xué)校財務(wù)集中進行會計核算,就應(yīng)作為經(jīng)營收入和經(jīng)營支出科目核算,并設(shè)置項目輔助賬核算。如果是非獨立法人,進行財務(wù)獨立核算的,年底就應(yīng)合并決算報表,其上繳高校的純收入應(yīng)在其他收入——對校辦企業(yè)投資收益科目中核算。但在實際執(zhí)行中,如果高校的后勤實體(食堂、維修中心、動力中心等)是非獨立法人,單獨設(shè)賬進行核算,年底高校編制決算報表,沒有進行合并報表的編制,既不在一套賬中統(tǒng)一核算,也不合并年終決算報表,形成私設(shè)“小金庫”性質(zhì)的賬外賬。
十、撥出經(jīng)費科目與對附屬單位補助科目之間的混用
撥出經(jīng)費科目核算轉(zhuǎn)撥出上級單位撥入的財政補助收入,附屬單位補助科目核算高校轉(zhuǎn)撥上級補助收入和用自有資金(即預(yù)算外資金)對附屬單位的補助款。在實際執(zhí)行中,經(jīng)常出現(xiàn)將兩個科目的核算內(nèi)容統(tǒng)一在撥出經(jīng)費科目中進行核算的不規(guī)范情況。
綜上所述,按照高校會計制度的規(guī)定,對高校的各類經(jīng)濟收支活動進行準確的會計核算,對提高學(xué)校的財務(wù)管理水平影響重大。準確判斷各種財務(wù)收支活動的性質(zhì),選擇正確的會計科目,進行準確的會計核算,是提升會計基礎(chǔ)工作質(zhì)量的關(guān)鍵控制點,將直接影響整個年度財務(wù)決算報表的編制質(zhì)量,也是確保年度財務(wù)收支預(yù)算執(zhí)行有效性的重要內(nèi)容。作為高校的財務(wù)工作者,必須立足于學(xué)校教育科研事業(yè)長足發(fā)展對財務(wù)工作提出的要求,面對日益復(fù)雜的會計事項,必須不斷提高自身的綜合素質(zhì),深入學(xué)習(xí)和研究高校會計制度中會計核算的相關(guān)規(guī)定,按照原則性與靈活性相結(jié)合的原則,分析、研究本單位原有的或新出現(xiàn)的各類經(jīng)濟收支活動的特點及性質(zhì),準確地選擇科目進行規(guī)范的會計核算,以提高高校的會計核算工作質(zhì)量,增強財務(wù)管理工作能力。
