一、所得稅會(huì)計(jì)解決的問題及其思路
所得稅會(huì)計(jì)要解決的問題就是在應(yīng)交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法思路是分為兩支的:一支是確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),找出暫時(shí)性差異,將符合條件的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;符合條件的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。另一支是由稅前會(huì)計(jì)利潤加上納稅調(diào)整增加額,減去納稅調(diào)整減少額,計(jì)算應(yīng)交所得稅。最后兩支匯合由公式倒擠計(jì)算出所得稅費(fèi)用。
二、所得稅會(huì)計(jì)處理的“三個(gè)步驟”
(一)計(jì)算“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”項(xiàng)目
應(yīng)交所得稅即當(dāng)期所得稅,是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)。公式表達(dá)為:應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率,又可表示為:(利潤總額 納稅調(diào)整額)×所得稅稅率。
(二)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
遞延所得稅資產(chǎn)用可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率求得,此科目產(chǎn)生時(shí)在借方,轉(zhuǎn)回時(shí)在貸方。遞延所得稅負(fù)債則用應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率,此科目產(chǎn)生時(shí)在貸方,轉(zhuǎn)回時(shí)在借方。遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)最后求出企業(yè)所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅 遞延所得稅,具體展開即是:應(yīng)交所得稅 (期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
三、所得稅會(huì)計(jì)處理的“兩項(xiàng)差異”
從所得稅費(fèi)用公式不難看出,計(jì)算了應(yīng)交所得稅,確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債,就能確定出企業(yè)的所得稅費(fèi)用。而要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債,必須先確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),計(jì)算暫時(shí)性差異。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值即是其賬面價(jià)值,按照稅法規(guī)定確定的價(jià)值則是其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在著暫時(shí)性差異。
(一)可抵扣暫時(shí)性差異
常見的可抵扣暫時(shí)性差異,計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)情況有:1、計(jì)提資產(chǎn)減值損失時(shí)。2、按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減,視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。3、如果與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回,并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該差異的應(yīng)納稅所得額時(shí),確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。4、非同一控制下的企業(yè)合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的,確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。5、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降,形成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。6、預(yù)計(jì)負(fù)債。7、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷大于稅法的折舊、攤銷。8、采用公允模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不折舊,不攤銷,但是稅法卻不認(rèn)公允模式,依然照常折舊、攤銷,形成資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。另外,不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況有:如果企業(yè)發(fā)生的某些交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,且交易發(fā)生既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,該交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,不予確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。常見的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,計(jì)入遞延所得稅負(fù)債的情況有:以上可抵扣暫時(shí)性差異的相反情況,造成了資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)候就計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。
四、所得稅會(huì)計(jì)處理的“一個(gè)分錄”
所得稅會(huì)計(jì)處理中的分錄是:
借:所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債
五、舉例:
天利股份有限公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,2009年有關(guān)資料如下:本年度實(shí)現(xiàn)利潤5000萬元,其中:工資及相關(guān)附加超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)600萬元,因違法經(jīng)營被罰款100萬元,取得國債利息收入200萬元;上述項(xiàng)目已全部用現(xiàn)金結(jié)算完畢。年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500萬元(年初減值準(zhǔn)備為0),使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)小500萬元;稅法規(guī)定,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前抵扣。年末公司持有的交易性金融資產(chǎn)成本為300萬元,公允價(jià)值為600萬元。稅法規(guī)定資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。除上述事項(xiàng)外,公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假設(shè)公司年初遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無余額,所得稅率25%,則公司所得稅會(huì)計(jì)處理如下:
(一)計(jì)算該年應(yīng)交所得稅
2009年應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=(利潤總額 工資超標(biāo) 違法經(jīng)營罰款-國債利息收入 計(jì)提固定資產(chǎn)減值-公允價(jià)值變動(dòng))×所得稅率=(5000 600 100-200 500-300)×25%=1425(萬元)
(二)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債
遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=固定資產(chǎn)項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=500×25%=125(萬元) 遞延所得稅負(fù)債年末余額=交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目的年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=300×25%=75(萬元)
(三)計(jì)算該年所得稅費(fèi)用
2009年所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅 (期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))=1425 (75-0)-(125-0)=1375 (萬元)
(四)編制會(huì)計(jì)分錄
借:遞延所得稅資產(chǎn)125
所得稅1375
貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅1425
遞延所得稅負(fù)債75
