一、引言
會計的發(fā)展與經(jīng)濟環(huán)境息息相關。著名的會計史學家邁克爾·查特菲爾德曾說過:“會計的發(fā)展是反映性的……會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關”。會計發(fā)展史告訴我們,社會經(jīng)濟環(huán)境變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務會計發(fā)展的兩大動力。進入21世紀,世界經(jīng)濟已進入了一種全球化、信息化、網(wǎng)絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的知識經(jīng)濟時代。人們面臨的經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)與以往大不相同。關于這一點,2008年10月于北京召開的2008年國際會計準則委員會亞洲年會就足以說明。會議的主要內容是:針對金融危機對投資者、債權人的影響,國際會計準則委員會正在積極修訂國際財務報告準則。
我國現(xiàn)行財務報告體系是2007年1月1日執(zhí)行的中國會計準則體系(CAS)。盡管CAS的制定借鑒了國際財務報告準則(IFRS),并已經(jīng)與IFRS趨同。但是,由于新情況的不斷出現(xiàn)以及我國的具體實情,CAS還遠遠不能滿足社會環(huán)境變化的需要。
二、財務報告信息質量特征
財務報告的質量指的是會計信息的質量,即會計信息應當達到或滿足的基本質量要求。財務報告信息質量特征是為財務會計目標服務的,它是聯(lián)系財務會計目標與實現(xiàn)目標手段之間的橋梁,對企業(yè)財務報告所提供的信息起約束作用。國際會計準則理事會(IASB)認為,會計信息質量應該以“相關性”和“忠實表述(而并非可靠性)”為重要特征,會計信息的其他質量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。
(一)相關性
相關性,指財務報告能夠影響使用者的決策,而且只有具備“導致差別”能力,方能確定它與某一決策相關。IASB認為,相關性包括預測價值和反饋價值兩個部分,其特征表述不變,在此不再贅述。
1.會計信息應該與誰的需求相關。誰是會計信息的使用者不僅關系到財務會計目標的定位,還關系到會計信息能否達到特定的質量特征。相關性分為:(1)一般相關性,向信息的使用者提供通用的會計信息;(2)特定相關性,提供特定的會計信息。如投資者對于投資的股票應能根據(jù)財務報告提供的信息作出“或購或持或售”的決策。
2.會計信息應該與什么相關。會計學家埃爾登·S.亨德里克森認為,相關性包括:(1)決策相關性,會計信息應該與使用者的特定經(jīng)濟決策相關;(2)目標相關性,會計信息要與使用者所要達到的目標相關;(3)語義相關性,會計信息應該能夠使使用者了解財務報告的用意。
3.會計信息與決策的相關程度。(1)會計信息包含了股票的內在價值,即會計信息的發(fā)布會影響其價格的波動;(2)如果會計信息能有助于使用者進行預測,就是相關的;(3)會計信息相關性是指其“俘獲”或“匯總”能影響股票價格信息的能力。
(二)忠實表述
IASB認為,忠實表述包括完整性、中立性和無偏差。完整性,這一特性關注全面、平衡、總括和透明度。認識信息是否全面的一個簡單方法是要問:該信息是否說明全部真相。中立性,這一特性關注客觀性和平衡。認識信息是否中立的一個簡單方法是要問:信息是否以無偏見的方式傳達了事實,即不能有意識地去影響投資者的意見或行為。無偏差,也稱公正性,要求財務報告和信息必須滿足內外使用者的共同決策需求,應保持公正,不能偏向特定使用者集團的決策需求。
三、我國現(xiàn)行財務報告面臨的挑戰(zhàn)及局限性
(一)面臨的挑戰(zhàn)
1.知識經(jīng)濟時代,信息是主要的資源,影響企業(yè)發(fā)展的主要因素不再是傳統(tǒng)的體力勞動和機器設備,而主要是智力勞動的投入。來自于無形投入創(chuàng)造的價值占企業(yè)價值的比重很大。如何確認、計量知識資本和人力資源是財務報告面臨的首要問題。
2.金融工具的出現(xiàn)及衍生金融工具在各個領域的廣泛運用,既可能為企業(yè)帶來巨額的金融利潤,也可能為企業(yè)帶來巨額的損失。如英國巴林銀行的破產(chǎn)、金融危機對世界經(jīng)濟的影響等,投資者對于這種巨大的金融風險及其高程度的危害性不會不予以關注的,因而從客觀上需要財務報告能夠充分揭示這種風險。
3.通貨膨脹是一種不可避免的經(jīng)濟現(xiàn)象。以傳統(tǒng)會計理論來反映物價變動,會嚴重影響會計信息的相關性和忠實表述性。如何對通貨膨脹予以計量也是會計信息使用者予以關注的問題。
4.社會責任成本概念的提出,為企業(yè)會計的計量、報告提出了嚴重的挑戰(zhàn)。社會責任成本的理論認為,企業(yè)不僅是一個單純追求自身利潤最大化的盈利組織。更重要的,它是一個履行社會責任、承擔社會責任成本的社會組織,應致力于社會生活的改善和世界文明的發(fā)展。因此,社會責任成本會計將形成本身的機制,報告履行社會責任、承擔相關成本費用的情況,從而達到協(xié)調企業(yè)與社會之間的關系。
(二)現(xiàn)行財務報告的局限性
1.財務報告目標的局限性。財務報告的目標是會計信息的使用者。主要包括投資者、債權人、信息中介、規(guī)范者、管理當局、審計師等。會計信息使用者有各自的利益需求,因而,對財務報告所提供信息的需要角度也就不同。而現(xiàn)行的財務報告體系所提供的信息僅僅是一份通用的企業(yè)財務信息,而不能滿足相關利益者的需要,無法實現(xiàn)相關性的原則。
2.財務報告內容的局限性。現(xiàn)行財務報告偏重于有形資產(chǎn)的反映,而對無形資產(chǎn)如知識產(chǎn)權、人力資源、自創(chuàng)商譽等反映不足。由于其大量的人力資源、技術,在傳統(tǒng)財務報告中不予以反映,使財務報告無法反映其應有的實力與規(guī)模。
3.財務報告提供信息的局限性。(1)通貨膨脹,更多關注的是變動后報表要素的變化沒有在財務報告中體現(xiàn)出來;(2)人力資源價值沒有體現(xiàn)?，F(xiàn)行的財務報告只注重財務信息,而忽視非財務信息的披露,無法反映影響企業(yè)真正的財務狀況和經(jīng)營成果及其相關聯(lián)的因素。
4.財務報告時間與頻率的局限性。按現(xiàn)行做法,財務報告一般按年編制,一年公布一次,上市公司按規(guī)定公布中期報告?，F(xiàn)行財務報告的披露無法達到會計信息質量的及時性,披露的周期、時限過長。如企業(yè)的年度財務報告要求在年度末四個月內報出,而中期財務報告要求在上半年結束后兩個月內報出,這樣長時間后報出的信息又有多少是有價值的?在瞬息萬變的現(xiàn)代社會,兩個月的時間,企業(yè)的財務狀況可能會發(fā)生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子,1994年底其賬面凈資產(chǎn)為450億~500億美元。而到1995年2月底,該銀行已進入破產(chǎn)境地,此時其1994年的財務報告還未完成。
四、我國財務報告的改進設想
(一)財務報告的改進原則
財務報告的改進,必須遵循成本效益原則和重要性原則,具體原則如下。
1.必須以有利于會計信息的使用者為根本原則。財務報告的改進,不是對原有報告體系的全面否定,也不是在原報告的基礎上復雜化,而是保留原有財務報告的主要優(yōu)勢,調整財務報告的個別地方。
2.貨幣計量與非貨幣計量結合原則。貨幣計量是會計的基本特點現(xiàn)行的做法是,凡是無法以貨幣計量的,均不能進入會計信息系統(tǒng),不能反映在財務報告中。這樣就很難全面反映相關利益者所需要的信息。因而,在編制附注時,可以以貨幣計量與非貨幣計量結合來提供相關報表。
3.必須突出及時性原則。會計信息只有具備及時性才能成為相關的信息。突出及時性原則,就是要求在信息失去影響決策的能力之前提供給決策者。
(二)我國財務報告改進設想
1.改進資產(chǎn)負債表和利潤表。由于金融資產(chǎn)價值在報表上的反映,導致企業(yè)資產(chǎn)負債表資產(chǎn)價值與負債計量的模糊。(1)資產(chǎn)負債表的調整。應將企業(yè)所有資產(chǎn)在原有分類的基礎上,進一步劃分為確定性資產(chǎn)(或核心資產(chǎn))與不確定資產(chǎn)(或非核心資產(chǎn))兩部分。其中,確定性資產(chǎn)是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關的資產(chǎn),企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開這部分資產(chǎn),如貨幣資金、應收款項、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等;不確定資產(chǎn)是指除了確定性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),它不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開的資產(chǎn),主要包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三個部分。將企業(yè)所有負債在原有分類的基礎上,進一步劃分為確定性負債(或核心負債)與不確定負債(或非核心負債)兩部分。其中,不確定負債僅指交易性金融負債。除此而外的負債屬于確定負債。(2)利潤表的調整。與資產(chǎn)負債表類似,利潤表應進一步劃分為確定利潤總額(或核心利潤總額)、不確定利潤總額(或非核心利潤總額)。其中,不確定利潤總額是指公允價值變動收益與其對應的資產(chǎn)減值損失的差額。通過上述劃分,可以為會計信息的使用者提供更加“透明”的會計信息。
2.增加與改進財務報告附注部分內容。只有滿足不同會計信息使用者的需要,才能實現(xiàn)財務報告的目標。如果說財務報告主表是提供通用會計信息的話,那么財務報告的附注就應承擔起專用信息的功能,它是對主表的一種補充?，F(xiàn)行財務報告體系由主表及附注構成。主表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表。在現(xiàn)行的附注報表重要項目的說明部分,共有四十多份披露的表格和內容,這些繁多的附注報表,無疑增加了會計人員的工作強度和交易成本。為此,應將部分附注報表進行適當?shù)暮喜?。如可將投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)等合并成一張報表;再比如,可將交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)等合并成一張報表。除了將原有的附注報表適當合并外,還要增加部分附注報表,以充分滿足相關利益者對會計信息的需要。如設置債權人關心的償債能力表、投資者關心的投資預期收益表、人力資源價值表、社會責任成本表等。
3.適當縮短財務報告的對外報出時間。對于上市公司而言,早已經(jīng)使用了電算化會計軟件。電算化會計軟件的應用,改變了傳統(tǒng)財務報告的生成方式和傳播方式,滿足了財務呈報及時性和受托責任觀與決策有用觀相容性發(fā)展的要求。因此,適當縮短上市公司財務報告對外報出時間的條件和時機已經(jīng)成熟,而且也是切實可行的。如可以將年報的時間由原來的四個月改為三個月或兩個月;將半年報的時間由原來的兩個月改為一個月或十五天。另外,還要按信息的重要性分別按月、季、半年和年報報送財務報告,增加財務報告的對外報告頻率,從而為會計信息使用者盡量提供及時的會計信息。
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