一、問(wèn)題的提出
2001年,安然、世通等一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生,使得對(duì)內(nèi)部控制信息的披露要求急速升溫并達(dá)到巔峰。于是,在社會(huì)各界的強(qiáng)烈呼吁中,2002年《薩班斯——奧克斯利法案》簽署生效。至此,結(jié)束了美國(guó)內(nèi)部控制信息自愿披露的歷史,進(jìn)入了強(qiáng)制披露的時(shí)代。如今,美國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范已日趨成熟和完善。
我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的關(guān)注起步較晚,但是發(fā)展迅速。上交所和深交所2006年出臺(tái)了《上市公司內(nèi)部控制指引》。2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委又聯(lián)合發(fā)布了我國(guó)第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。 根據(jù)這一基本規(guī)范,上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,并聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。這標(biāo)志著我國(guó)上市公司完成了內(nèi)部控制由片面披露到全面披露、由滿足監(jiān)管需要到滿足外部信息使用者決策需要、從自愿披露到強(qiáng)制披露的全面蛻變,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。
但是,不得不承認(rèn),上交所和深交所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還比較籠統(tǒng),僅僅是一個(gè)原則性指引。對(duì)每個(gè)企業(yè)究竟要披露哪些內(nèi)容、披露的詳盡程度以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)仍然沒(méi)有具體的規(guī)范。因此,在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露方面還有許多問(wèn)題值得去思索和探討。
二、內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀盤(pán)點(diǎn)①
(一)內(nèi)部控制信息披露的整體情況
L省上市公司內(nèi)部控制信息披露總體情況如表1所示②。
從表1可以看出,滬市25家企業(yè),2007年僅有一家企業(yè)在年度報(bào)表中對(duì)內(nèi)部控制沒(méi)有提及,其他絕大部分企業(yè)都在公司治理結(jié)構(gòu)、董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告和重要事項(xiàng)報(bào)告中有或多或少的提及。2008年滬市L省25家上市公司全部進(jìn)行披露,無(wú)一例外。深市的狀況與滬市正相反,2007年在深上市的L省24家公司全部披露,而2008年有3家上市公司未披露。
(二) 內(nèi)部控制信息披露的具體情況
由于滬、深兩市的要求不同,因此本文在此分別加以說(shuō)明。
1.在上交所上市的25家公司
在上交所上市的25家公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的具體情況如表2所示。
上交所的指引要求上市公司披露兩個(gè)報(bào)告即自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證報(bào)告,但是實(shí)際的執(zhí)行情況不是很令人滿意。2007年只有一家公司按照規(guī)定做到,2008年增添兩家,但能做到披露自我評(píng)估報(bào)告的也只是個(gè)別公司,80%左右的公司未披露自我評(píng)估報(bào)告,僅僅在公司治理中提及內(nèi)部控制的情況,至于鑒證報(bào)告更是無(wú)從談起。2008年已經(jīng)是上交所指引實(shí)施的第3年,絕大部分企業(yè)還是沒(méi)有按照指引的要求來(lái)披露,只在公司治理中寥寥數(shù)語(yǔ),真正能做到詳細(xì)披露的也只是少數(shù)。
就披露的內(nèi)容而言,大體可分為三類(lèi)。第一類(lèi)是僅披露內(nèi)部控制的建立健全情況。在公司治理中介紹公司依據(jù)哪些法律,法規(guī)以及交易所的規(guī)定和公司實(shí)際情況,在法人結(jié)構(gòu)治理,財(cái)務(wù)管理,經(jīng)營(yíng)管理以及信息披露方面建立了哪些制度,實(shí)施了哪些規(guī)定。第二類(lèi)是不僅披露內(nèi)部控制的建立健全狀況,同時(shí)對(duì)報(bào)告期內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。以這種形式披露的企業(yè)在詳細(xì)或簡(jiǎn)略介紹公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上,對(duì)公司在報(bào)告期內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行進(jìn)行了評(píng)價(jià)。第三類(lèi)是在披露內(nèi)部控制的建立健全狀況,對(duì)報(bào)告期內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,同時(shí)披露下一步計(jì)劃。
從以上的分析可以看出,大部分的公司還是仍然保持著在公司治理中對(duì)內(nèi)部控制的建立健全狀況進(jìn)行描述,其中一半的公司能夠自我評(píng)價(jià)一下,真正對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及改進(jìn)措施進(jìn)行評(píng)價(jià)的公司基本沒(méi)有。
2.在深交所上市的24家公司
在深交所上市的24家公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的具體情況如表3所示。
從表3可以看出,2007年披露狀況良好,在24家深市上市的公司中有21家公司披露了對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告,并且董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)此報(bào)告發(fā)表了意見(jiàn),有1家公司欠缺獨(dú)立董事的意見(jiàn),還有兩家公司僅進(jìn)行了自我評(píng)估。2008年披露狀況明顯不好,披露狀況多樣化,僅有14家實(shí)現(xiàn)完整披露,占58.3%,同時(shí)還有3家沒(méi)有進(jìn)行任何披露,有4家公司缺少獨(dú)立董事的意見(jiàn),3家公司僅僅對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了自我評(píng)價(jià),監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)都沒(méi)有發(fā)表意見(jiàn)。
24家公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的詳略程度如表4所示。
從表4可以看出,2007年披露狀況明顯好于2008年,在深交所上市的L省24家企業(yè)都能夠披露自身內(nèi)部控制的建立健全情況。一家重點(diǎn)關(guān)注控制活動(dòng)的自查和評(píng)估情況,一半以上的公司主動(dòng)披露自己在內(nèi)控方面存在的問(wèn)題及整改措施,執(zhí)行狀況算不上完美,但還是比較令人滿意的。2008年披露狀況有所下降,有三家公司沒(méi)有披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息,經(jīng)查全部是ST公司,對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露也從去年的13家減少到4家。但是令人奇怪的是,去年披露內(nèi)部控制缺陷和異常事項(xiàng)以及整改措施的13家公司卻沒(méi)有一家在2008年說(shuō)明上一年度的改善進(jìn)度,這令人十分費(fèi)解。
三、內(nèi)部控制信息披露的問(wèn)題剖析
(一)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全
企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全主要表現(xiàn)為:內(nèi)部控制環(huán)境不佳,缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,沒(méi)有制定相應(yīng)的信息與溝通制度,內(nèi)部監(jiān)督形同虛設(shè)。出現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題不能夠完全歸責(zé)于企業(yè),因?yàn)槲覈?guó)一直以來(lái)都沒(méi)有一個(gè)完善、詳細(xì)、可執(zhí)行的內(nèi)部控制框架,使得很多企業(yè)即使是想要建立完善的內(nèi)部控制,也無(wú)章可循,只能是根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況,再按照現(xiàn)有的法律、法規(guī)進(jìn)行局部完善。當(dāng)然,僅僅從企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制披露的不完善來(lái)判定企業(yè)內(nèi)部控制不健全,有些片面,但是,如果一個(gè)企業(yè)有著良好的內(nèi)部控制,是會(huì)積極、全面、詳細(xì)地對(duì)外披露的。
(二)內(nèi)部控制信息披露依據(jù)不統(tǒng)一
在2007年和2008年的年度報(bào)告中,上市公司提到的內(nèi)部控制所依據(jù)的法律、法規(guī)和部門(mén)規(guī)章包括:上交所內(nèi)部控制指引、深交所內(nèi)部控制指引、《中華人民共和國(guó)商業(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《中華人民共和國(guó)公司法》。而這些法律、法規(guī)和規(guī)章對(duì)內(nèi)部控制披露的要求不一,形式各異,詳略不同。這就造成了披露上的參差不齊。有些上市公司一方面為了降低披露成本,另一方面為了掩飾公司的內(nèi)部控制缺陷,往往選擇那些對(duì)內(nèi)控披露要求較低的、內(nèi)容少的、標(biāo)準(zhǔn)不明確的作為依據(jù),以實(shí)現(xiàn)各自的目的。
(三)內(nèi)部控制信息披露形式不統(tǒng)一
盡管上交所、深交所頒布了上市公司內(nèi)部控制指引,并且規(guī)定了自我評(píng)估報(bào)告的內(nèi)容和形式要求。但是,從前面的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)可以看出,只有一些公司達(dá)到這個(gè)要求,其余的公司只在公司治理中進(jìn)行披露。即便在達(dá)到要求的公司中,也沒(méi)有一家完全按照規(guī)定披露,且形式不統(tǒng)一。
(四)內(nèi)部控制信息披露態(tài)度不積極
目前,我國(guó)企業(yè)管理者內(nèi)部控制意識(shí)還比較薄弱,認(rèn)識(shí)不夠深入。其中相當(dāng)一部分對(duì)內(nèi)部控制不夠重視,導(dǎo)致有的企業(yè)沒(méi)有建立健全的內(nèi)部控制制度;也有部分管理者誤認(rèn)為自己管理下的企業(yè)內(nèi)部控制己經(jīng)十分完善,以為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等,或者以為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊(cè)、文件和制度等。此外,也有的企業(yè)由于管理者對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施監(jiān)管不力,使得企業(yè)內(nèi)部有章不循、執(zhí)法不嚴(yán),內(nèi)部控制制度流于形式,沒(méi)有切切實(shí)實(shí)得到執(zhí)行。
(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確
上交所指引要求上市公司需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見(jiàn),但是,沒(méi)有明確事務(wù)所進(jìn)行鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前,會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的鑒證報(bào)告時(shí)依據(jù)的是不同的標(biāo)準(zhǔn)要求。
(六)有關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度不夠
從前一部分的數(shù)據(jù)描述中可以看出,從2007年到2008年上交所上市公司對(duì)內(nèi)部控制的披露狀況基本沒(méi)有太大的改變。在全部25家公司中2008年僅僅比2007年新增一家按照上交所指引披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告和鑒證報(bào)告的,其余的公司依然我行我素,保持2007年的做法,不單獨(dú)披露報(bào)告也不請(qǐng)事務(wù)所鑒證,只是在公司治理中陳述。由此可以看出,上交所對(duì)2007年那些沒(méi)有按照規(guī)定披露的公司沒(méi)有給予相應(yīng)的提示或者警告,否則這些公司不會(huì)無(wú)視規(guī)定的。深交所上市公司的執(zhí)行狀況也并非完全合規(guī),2008年沒(méi)有進(jìn)一步完善,反而有所下降。從這些執(zhí)行情況看來(lái),證券交易所的監(jiān)管力度還有待加強(qiáng)。
四、內(nèi)部控制信息披露的改進(jìn)對(duì)策
(一)監(jiān)管者層面
1.進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第一次明確了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建立規(guī)范和披露要求。但是,無(wú)法否認(rèn)的是,這一規(guī)范更多的是參考薩班斯法案而制定,比較籠統(tǒng),原則性比較強(qiáng),執(zhí)行性不強(qiáng)。目前,我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還是十分片面的,這就需要國(guó)家出臺(tái)更加具體、明確的規(guī)范,讓企業(yè)有章可循。
2.明確內(nèi)部控制信息披露要求
雖然上交所和深交所對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容作了規(guī)定,但是從內(nèi)容上看是相當(dāng)簡(jiǎn)略和概括的,至于對(duì)每一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)該披露的詳略程度和范圍沒(méi)有作出規(guī)定。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)還是存在較大的隨意性和可選擇性。因此,相關(guān)部門(mén)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況出臺(tái)更加具體和詳細(xì)的披露規(guī)定,對(duì)披露的內(nèi)容和形式作出細(xì)化的規(guī)定,減少企業(yè)的選擇空間,盡可能地實(shí)現(xiàn)披露標(biāo)準(zhǔn)化、詳細(xì)化和明確化。促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的完善和健全,同時(shí)也有利于監(jiān)管部門(mén)的管理。
3.制定明確的事務(wù)所鑒證準(zhǔn)則
現(xiàn)在,會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用的三種標(biāo)準(zhǔn)分別是:由財(cái)政部發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》和中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》。從時(shí)間上看,《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)》頒布于1996年;《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》頒布于2002年;而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》頒布于2006年,是最新的一部準(zhǔn)則。為了使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證報(bào)告能夠做到可靠、公正,相關(guān)部門(mén)應(yīng)該盡快出臺(tái)明確的鑒證準(zhǔn)則,使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證工作有章可循,統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),減少主觀判斷以及由此帶來(lái)的誤差,增強(qiáng)其可信賴性和有用性,為投資者、債權(quán)人等外部信息使用者提供決策有用的信息。
4.加強(qiáng)監(jiān)管力度
目前,上海證券交易所和深圳證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》屬于部門(mén)規(guī)章制度,它不具備法律和法規(guī)的效力。如果沒(méi)有嚴(yán)格的監(jiān)管和處罰措施,很可能成為一紙空談。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)制定明確的懲處規(guī)定,對(duì)于上市公司不按規(guī)定披露有關(guān)內(nèi)部控制情況,包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制存在的不足,應(yīng)當(dāng)予以懲處。監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司的自我評(píng)價(jià)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒定意見(jiàn)進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和檢查,對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)。
(二)執(zhí)行者層面
1.增加企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)識(shí)
一直以來(lái),有些公司對(duì)于內(nèi)部控制信息披露都是懷有抵觸心理的。一方面他們認(rèn)為這會(huì)增加他們的披露成本,更重要的是很多公司內(nèi)部控制不健全,害怕對(duì)外進(jìn)行披露后失去投資者,造成信貸和融資方面的麻煩。其實(shí),上市公司應(yīng)該意識(shí)到通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告披露內(nèi)部控制信息是促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身管理的重要舉措。首先,內(nèi)部控制信息披露報(bào)告給公司管理機(jī)構(gòu)提供一個(gè)陳述其有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵信息的機(jī)會(huì)。其次,通過(guò)內(nèi)部控制信息的披露來(lái)改善經(jīng)營(yíng)管理,提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。內(nèi)部控制報(bào)告能夠使企業(yè)定期檢查。最后,上市公司之間可以通過(guò)內(nèi)部控制信息披露來(lái)實(shí)現(xiàn)彼此之間的交流和溝通,學(xué)習(xí)彼此的成功經(jīng)驗(yàn),吸取彼此失敗的教訓(xùn),用最短的時(shí)間來(lái)完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。
2.健全上市公司的治理結(jié)構(gòu),完善企業(yè)內(nèi)部控制
目前,我國(guó)公司治理存在的缺陷妨礙了內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。因此,健全上市公司的治理結(jié)構(gòu)成為其內(nèi)部控制建立、健全并有效運(yùn)行的制度基礎(chǔ)。具體說(shuō)來(lái),上市公司首先應(yīng)理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系,保持上市公司的獨(dú)立性,避免內(nèi)部人控制。其次,應(yīng)強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。最后,應(yīng)加強(qiáng)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)和獨(dú)立董事的作用。
3.切實(shí)地進(jìn)行自查、評(píng)價(jià),并提出改進(jìn)措施,然后進(jìn)行真實(shí)披露
一個(gè)企業(yè)要發(fā)展,內(nèi)因是決定因素。我們總是把目光放在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手身上,考慮著如何打敗對(duì)方,其實(shí)真正地?cái)橙瞬皇莿e人正是自己,只有自身的強(qiáng)大才是真正的強(qiáng)大。建立內(nèi)部控制制度只是萬(wàn)里長(zhǎng)征的第一步,重要的是隨著各方面的變化不斷地完善企業(yè)的內(nèi)部控制。任何一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善是無(wú)止境的,它的完善需要通過(guò)不斷地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題解決問(wèn)題來(lái)實(shí)現(xiàn)。但是這個(gè)過(guò)程真正地實(shí)施起來(lái)并非易事。強(qiáng)制披露的最終目的就是要促進(jìn)企業(yè)的不斷完善。所以說(shuō),企業(yè)一定要按照規(guī)范以及指引的規(guī)定,認(rèn)真進(jìn)行自我檢查,自我評(píng)價(jià),找出存在重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域,提出行之有效的解決措施,并付諸行動(dòng),最后對(duì)外進(jìn)行真實(shí)披露,以此來(lái)促進(jìn)自身內(nèi)部控制的完善。
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