一、引言
近年來(lái),我國(guó)出口型制造企業(yè)屢屢遭受歐美等國(guó)發(fā)起的反傾銷訴訟。其中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是生產(chǎn)成本。外方質(zhì)疑我國(guó)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本不真實(shí)、不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律,從而致使我方售價(jià)低于市場(chǎng)售價(jià),形成傾銷。然而另一方面,積極進(jìn)行反傾銷應(yīng)訴的我國(guó)許多企業(yè),由于缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)成本,在外方針對(duì)我方生產(chǎn)成本的嚴(yán)密篩查中,難以出示有力的成本會(huì)計(jì)證據(jù),證明我方產(chǎn)品的成本合乎市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律,導(dǎo)致外方不承認(rèn)我方企業(yè)擁有所謂的“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”。
針對(duì)以上課題,本文通過(guò)回顧歷史上汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理經(jīng)驗(yàn),探討我國(guó)企業(yè)通過(guò)建立標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。一方面規(guī)范企業(yè)的成本管理,構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫(kù)以備調(diào)查,從而增加我國(guó)企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中獲勝的機(jī)會(huì);另一方面規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn),避免我國(guó)企業(yè)陷入惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),使企業(yè)合理定價(jià),走可持續(xù)發(fā)展之路。
二、標(biāo)準(zhǔn)成本管理理論
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的產(chǎn)生
標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的產(chǎn)生與科學(xué)管理之父泰勒(F. W. Taylor)有著密不可分的關(guān)系。1873年經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后美國(guó)的長(zhǎng)期不景氣,導(dǎo)致美國(guó)企業(yè)不斷降低工人工資以削減成本,從而引發(fā)了美國(guó)工人“集團(tuán)性怠工(systematic soldiering)”的問(wèn)題。為解決削減人工成本和提高工人待遇這一對(duì)矛盾,泰勒提出三條建議:一是設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)工作量(標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)),要求工人完成;二是對(duì)完成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的工人支付高薪;三是對(duì)沒(méi)能完成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的工人減薪。因此,如何科學(xué)地設(shè)定工人每天的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量成為首要問(wèn)題。在美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)(American Society of Mechanical Engineers)的支持下,1903年泰勒出版了《工廠管理(Shop Management)》一書闡述其主張,得到了眾多美國(guó)機(jī)械工程師的推崇。于是,1904年至1910年前后,美國(guó)企業(yè)開始正式導(dǎo)入標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量(廣本1993,p52)。
(二)從標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算到標(biāo)準(zhǔn)成本管理
20世紀(jì)初,隨著越來(lái)越多的美國(guó)企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理的需求增加,標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算開始走向標(biāo)準(zhǔn)成本管理。企業(yè)依據(jù)其標(biāo)準(zhǔn)成本編制預(yù)算,然后將生產(chǎn)制造過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比,分析尋找差異的原因,并力爭(zhēng)減少差異。這個(gè)過(guò)程被稱為固定預(yù)算管理,其實(shí)就是標(biāo)準(zhǔn)成本管理。
標(biāo)準(zhǔn)成本管理要先測(cè)算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本,計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本是通過(guò)科學(xué)地統(tǒng)計(jì)調(diào)查,確定制造某產(chǎn)品所消耗的原材料、人工、機(jī)械的數(shù)量,確定為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量后,乘以其市場(chǎng)價(jià)格來(lái)得出標(biāo)準(zhǔn)成本。公式如下:
標(biāo)準(zhǔn)成本 = 消耗原材料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×原材料的市場(chǎng)價(jià)格 消耗人工工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×人工的市場(chǎng)價(jià)格 消耗機(jī)械工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。
(三)生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化
同一種產(chǎn)品在同一時(shí)期的標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)該是相同的。因?yàn)?同一時(shí)期的原材料、人工和機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的市場(chǎng)價(jià)格一定,所以不管哪家企業(yè)生產(chǎn),都需要花費(fèi)同樣水準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)成本來(lái)生產(chǎn)該產(chǎn)品。但如果在不同的時(shí)期生產(chǎn)同一種產(chǎn)品,由于市場(chǎng)價(jià)格會(huì)上下波動(dòng),標(biāo)準(zhǔn)成本也會(huì)跟著上下波動(dòng)。一般來(lái)說(shuō),在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中,原材料、人工的價(jià)格時(shí)漲時(shí)落的現(xiàn)象早已是司空見慣。因此,為了使標(biāo)準(zhǔn)成本不受價(jià)格波動(dòng)的影響,具有長(zhǎng)期的可比性,可以將市場(chǎng)價(jià)格從標(biāo)準(zhǔn)成本中剔除,不加考慮。于是,剔除了市場(chǎng)價(jià)格的“標(biāo)準(zhǔn)成本”就變?yōu)椤吧a(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”了。
用生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)替代標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行管理,是因?yàn)樯a(chǎn)同一種產(chǎn)品所消耗的原材料、人工和機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量相同。這就是生產(chǎn)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化。如圖1所示,因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格由市場(chǎng)決定,無(wú)需標(biāo)準(zhǔn)化,所以產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本可以由“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)間接地決定。
從圖1可知,產(chǎn)品的“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”與“標(biāo)準(zhǔn)成本”是相互作用、相互決定的關(guān)系,“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”的制定無(wú)疑非常重要。運(yùn)用豐田汽車集團(tuán)的案例來(lái)說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)成本管理和生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化如何在企業(yè)中相互作用,提高企業(yè)成本管理能力。
三、歷史回顧:20世紀(jì)汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度
回顧歷史,會(huì)發(fā)現(xiàn)早在20世紀(jì)早期,諸如美國(guó)福特、通用、日本豐田等世界各主要汽車企業(yè)已開始實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。該制度有助于汽車企業(yè)建立詳細(xì)而完整的成本數(shù)據(jù)庫(kù),以備政府相關(guān)部門查閱。標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度確實(shí)使得當(dāng)時(shí)的主要汽車企業(yè)大幅度提高了生產(chǎn)效率。
美國(guó)福特汽車和通用汽車從1908年前后開始推行生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化,豐田汽車從1937年開始推行生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化?！皹?biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”逐漸成為一線生產(chǎn)工人必備的資料。為了確保標(biāo)準(zhǔn)不脫離實(shí)際,企業(yè)管理者鼓勵(lì)一線生產(chǎn)工人制作自己崗位的“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)中最為重要的是,如何使人和機(jī)械以最有效的方式配合操作,從而保證高效率的生產(chǎn),即“人機(jī)作業(yè)組合”。無(wú)論從哪一道工序考慮人、機(jī)作業(yè)組合的“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”至少包含以下三個(gè)要素。
第一, 明確說(shuō)明一輛汽車的加工作業(yè)需要幾分幾秒來(lái)完成,即“單位操作時(shí)間”;第二,研究人、機(jī)配合的最佳方式,每個(gè)崗位的操作工人都為自己安排好最為高效的“作業(yè)順序”,以配合機(jī)械流水線的運(yùn)轉(zhuǎn);第三,為保證連續(xù)作業(yè)不間斷,最低限度的零部件、原材料等“標(biāo)準(zhǔn)配件”必須由專人實(shí)時(shí)搬運(yùn)到操作工人的作業(yè)流水線旁邊,隨時(shí)準(zhǔn)備到位。
這樣,第一要素“單位操作時(shí)間”其實(shí)決定了每位工人每天可操作多少輛車,也就是人工工時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量;第二要素“作業(yè)順序”其實(shí)決定了機(jī)械設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)數(shù)量;第三要素“標(biāo)準(zhǔn)配件”則決定了所需要的原材料、零部件的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量。
上述“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)表”被貫徹到每一道工序。各工序累加起來(lái)就是生產(chǎn)每一個(gè)產(chǎn)品,即每一輛汽車的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(也就是圖1中所示的“原材料、人工、機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的數(shù)量”)。這樣得出的“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”乘以“市場(chǎng)價(jià)格”,就可以得出生產(chǎn)每輛汽車的“標(biāo)準(zhǔn)成本”了。汽車企業(yè)將生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本在會(huì)計(jì)部門備案,實(shí)行了標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度。
在會(huì)計(jì)部門備案的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本主要用于三個(gè)方面。第一,提高生產(chǎn)效率。由于生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的備案,每個(gè)工人都很清楚自己應(yīng)該完成的工作量,生產(chǎn)效率大幅提高。20世紀(jì)初,這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)直接幫助了福特T型轎車的大量生產(chǎn)和迅速普及。第二,利用“標(biāo)準(zhǔn)成本”進(jìn)行“標(biāo)準(zhǔn)成本管理”。即,比較實(shí)際作業(yè)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)數(shù)量,找出差異,并向管理層報(bào)告。然后,管理層和一線操作工人共同研究如何減少差異,確保每個(gè)產(chǎn)品擁有相同的質(zhì)量水準(zhǔn)。第三,隨時(shí)準(zhǔn)備查閱。企業(yè)的會(huì)計(jì)部門下屬成本管理科室,負(fù)責(zé)記錄并備案“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”,不斷更新,以備來(lái)自企業(yè)外部或內(nèi)部的查閱。
筆者認(rèn)為,我國(guó)制造企業(yè)在應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟時(shí)可以借鑒歷史上汽車企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度,構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫(kù),以備應(yīng)訴。企業(yè)可以在會(huì)計(jì)部門中設(shè)立成本管理科室,負(fù)責(zé)不斷地對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行記錄和更新,從而建立起了一套有據(jù)可查的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)庫(kù)。當(dāng)企業(yè)外部或內(nèi)部的有關(guān)方面需要核查成本數(shù)據(jù)時(shí),企業(yè)可以隨時(shí)提供標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù),以備核查。
四、構(gòu)建反傾銷應(yīng)訴的標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度
企業(yè)進(jìn)行反傾銷應(yīng)訴,一般來(lái)說(shuō)可從兩個(gè)方面著手。一是進(jìn)行“反傾銷幅度抗辯”;二是進(jìn)行“無(wú)損害抗辯”。進(jìn)行“反傾銷幅度的抗辯”,就是爭(zhēng)取讓對(duì)方了解我國(guó)產(chǎn)品成本符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律,定價(jià)合理,并未傾銷;也是讓外方承認(rèn)出口企業(yè)的“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”,以爭(zhēng)取獲得較低的單獨(dú)稅率。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)較為可行。而進(jìn)行“無(wú)損害的抗辯”,就是必須搜集證據(jù)和數(shù)據(jù),證明我國(guó)出口的產(chǎn)品并沒(méi)有給對(duì)方的相關(guān)產(chǎn)業(yè)造成實(shí)質(zhì)性的損害,并未對(duì)對(duì)方產(chǎn)品造成沖擊。相比之下,我國(guó)企業(yè)執(zhí)行起來(lái)較為困難。
這樣,遭遇反傾銷訴訟的企業(yè)在選擇“反傾銷幅度抗辯”時(shí),可以通過(guò)提供自身的成本數(shù)據(jù),顯示我國(guó)產(chǎn)品是按照市場(chǎng)規(guī)律合理定價(jià)的,以爭(zhēng)取對(duì)方國(guó)家承認(rèn)我國(guó)企業(yè)的“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”。也就是說(shuō),我國(guó)企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的關(guān)鍵在于是否能夠構(gòu)建自身的成本數(shù)據(jù)庫(kù),隨時(shí)提供令對(duì)方信服的成本數(shù)據(jù)。
本文認(rèn)為實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的企業(yè)容易構(gòu)建自身的成本數(shù)據(jù)庫(kù)。企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)又具有統(tǒng)一性和信服力。因而,產(chǎn)品品種較為穩(wěn)定的制造企業(yè)較適合于實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理。筆者認(rèn)為,我國(guó)制造企業(yè)應(yīng)該通過(guò)以下三個(gè)方面與行業(yè)協(xié)會(huì)、或政府相關(guān)部門密切合作,應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟。
第一,企業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系,并將標(biāo)準(zhǔn)成本上報(bào)行業(yè)協(xié)會(huì)(或政府相關(guān)部門)備案,形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本,以應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟的需要。同行業(yè)的若干家企業(yè)可以各自測(cè)算自身的標(biāo)準(zhǔn)成本,并上報(bào)行業(yè)協(xié)會(huì)。行業(yè)協(xié)會(huì)可以在備案后,推算出該行業(yè)的平均標(biāo)準(zhǔn)成本。由于原材料、人工、機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的市場(chǎng)價(jià)格會(huì)有所波動(dòng),可以把市場(chǎng)價(jià)格從標(biāo)準(zhǔn)成本中剝離出來(lái),在上報(bào)當(dāng)期標(biāo)準(zhǔn)成本的同時(shí),附上該產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng),可以使用“生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”乘最新的市場(chǎng)價(jià)格后,得出“標(biāo)準(zhǔn)成本”。行業(yè)協(xié)會(huì)在備案后,推算出行業(yè)平均作業(yè)標(biāo)準(zhǔn),再乘市場(chǎng)價(jià)格得出行業(yè)的平均標(biāo)準(zhǔn)成本。這樣,我國(guó)企業(yè)在應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟時(shí),行業(yè)協(xié)會(huì)中備案的生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本將成為有力的證據(jù),證明我國(guó)企業(yè)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。第二,在行業(yè)協(xié)會(huì)備案的標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系適用于鋼管、輪胎、注射器等產(chǎn)品種類相對(duì)較單一、品種較穩(wěn)定的產(chǎn)業(yè)。較難以適用于時(shí)裝、時(shí)尚飾品等產(chǎn)品款式種類繁多的產(chǎn)業(yè)。而我國(guó)遭遇反傾銷訴訟的企業(yè)恰恰是以生產(chǎn)單一而穩(wěn)定的產(chǎn)品居多,這樣的制造企業(yè)比較適合實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本管理和備案制度。第三,標(biāo)準(zhǔn)成本在行業(yè)協(xié)會(huì)備案后,行業(yè)協(xié)會(huì)可以通過(guò)后續(xù)的跟蹤訪問(wèn),提醒企業(yè)不要一味壓低成本,而是應(yīng)該通過(guò)提高產(chǎn)品質(zhì)量,提高產(chǎn)品附加價(jià)值來(lái)使企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展之路。同時(shí),行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本信息予以保密,避免企業(yè)商業(yè)機(jī)密的泄露。
五、結(jié)語(yǔ)
本文針對(duì)近年來(lái)頻繁發(fā)生于我國(guó)制造企業(yè)的反傾銷訴訟問(wèn)題,探討了我國(guó)企業(yè)在應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟時(shí),實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度的可行性。本文認(rèn)為,實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本備案制度有助于我國(guó)部分制造企業(yè),尤其是產(chǎn)品品種相對(duì)較為穩(wěn)定的制造企業(yè)提高成本管理水平。
企業(yè)對(duì)生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本備案之后,還可提交行業(yè)協(xié)會(huì)或政府相關(guān)部門進(jìn)行備案。這樣企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴時(shí),能從行業(yè)協(xié)會(huì)或政府相關(guān)部門得到支持,增加了成本數(shù)據(jù)的信服力,有助于我國(guó)企業(yè)快速有效地應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟。
同時(shí),行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行備案,不僅能掌握行業(yè)中的平均作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)成本,還有助于行業(yè)協(xié)會(huì)督促企業(yè)避免惡性競(jìng)爭(zhēng),提高質(zhì)量和產(chǎn)品附加價(jià)值。
