商譽(yù)不同于其他資產(chǎn)的最顯著特征是其不可辨認(rèn)性，商譽(yù)不能脫離企業(yè)整體而單獨(dú)存在。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)是在企業(yè)合并過程中形成的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年末結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
一、商譽(yù)的形成與確認(rèn)
由于企業(yè)合并按合并方式分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并雙方是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。因此，有必要搞清楚商譽(yù)是在所有合并方式下形成還是只在某幾種合并方式下形成。
(1)同一控制下的企業(yè)合并(包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并)，考慮到合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行完成，這種企業(yè)合并(目前我國(guó)的企業(yè)合并大多數(shù)屬于此類合并)不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。合并時(shí)不對(duì)被合并方凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估以確定其公允價(jià)值，或雖評(píng)估確定公允價(jià)值，但由于合并雙方為關(guān)聯(lián)方，不能保證公允價(jià)值的“公允”性，因此采用權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合并方在合并企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。以合并日支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并不形成商譽(yù)。
(2)非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)的方式取得被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本；按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目；將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映商譽(yù)，在編制合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)購(gòu)買過程中形成的商譽(yù)。
(3)非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，應(yīng)首先對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后購(gòu)買方按公允價(jià)值確認(rèn)購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債；購(gòu)買方的合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為正負(fù)商譽(yù)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不將負(fù)商譽(yù)作為商譽(yù)確認(rèn)，而將其作為利得處理。因此在購(gòu)買日，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，借記“商譽(yù)”科目。購(gòu)買方的合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
二、負(fù)商譽(yù)的形成與處理
企業(yè)合并中，購(gòu)買方的合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是客觀存在的負(fù)商譽(yù)。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，美國(guó)、法國(guó)以及英聯(lián)邦國(guó)家等采取了不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式：將負(fù)商譽(yù)按比例沖減購(gòu)入企業(yè)可辨認(rèn)的長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)。沖銷后的余額作為企業(yè)利得；將負(fù)商譽(yù)全部作為遞延收益，并在規(guī)定期限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入各期損益；將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入資本公積。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確提出負(fù)商譽(yù)的概念，而是把合并成本小于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為利得直接計(jì)人利得產(chǎn)生當(dāng)期。這應(yīng)當(dāng)是目前對(duì)于負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理存在較大爭(zhēng)議情況下的一種選擇。但此種會(huì)計(jì)處理方法下，由于在企業(yè)合并時(shí)將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)人損益，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，造成當(dāng)期收入過大，利潤(rùn)增加，稅負(fù)加大。而且合并企業(yè)可能通過虛構(gòu)被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值而操縱利潤(rùn)。不僅如此，負(fù)商譽(yù)所造成不利因素可能在較長(zhǎng)時(shí)期存在并影響合并企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)人合并當(dāng)期損益違背了收入與費(fèi)用的配比。因此，如果將負(fù)商譽(yù)作為利得，應(yīng)將這一利得作為一項(xiàng)遞延收益在規(guī)定的有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，由負(fù)商譽(yù)影響的各期共同負(fù)擔(dān)。
三、商譽(yù)的減值測(cè)試及會(huì)計(jì)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)的減值測(cè)試主要包括：
(1)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間不進(jìn)行攤銷，而是在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合作為商譽(yù)減值測(cè)試單元。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)分別以現(xiàn)金產(chǎn)出單元和報(bào)告單元作為商譽(yù)減值測(cè)試單元的做法有所不同。發(fā)生在非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并方式下的商譽(yù)，在個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試；發(fā)生在非同一控制下控股合并方式的商譽(yù)，在合并報(bào)表中進(jìn)行減值測(cè)試。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組組合是由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更合理，并在附注中披露變化的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組組成情況。
(2)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，對(duì)于因企業(yè)合并形成商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。在將商譽(yù)的價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照上述分?jǐn)偡椒▽⑸套u(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
(3)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確商譽(yù)減值測(cè)試的具體步驟，只是對(duì)此作出指導(dǎo)性的規(guī)定。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額并與相關(guān)賬面價(jià)值比較，確定相應(yīng)減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值在內(nèi)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失。但確認(rèn)的各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合商譽(yù)的減值損失不應(yīng)超過其分?jǐn)偟纳套u(yù)金額，超過部分屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合減值損失。企業(yè)應(yīng)根據(jù)確認(rèn)的減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”或相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。出于壓縮企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間的考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)減值損失一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回。
[例]某企業(yè)2008年12月31日商譽(yù)賬面價(jià)值為5萬元，其減值測(cè)試見表1(假定該企業(yè)資產(chǎn)組的公允價(jià)值難以可靠計(jì)量)。
借：資產(chǎn)減值損失 39375
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 29375
(4)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與商譽(yù)減值有關(guān)的下列信息：分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例較大的，應(yīng)當(dāng)說明分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值。商譽(yù)的全部或者部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例不大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。
上述分析顯示，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間不進(jìn)行攤銷，而是在每年年末結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。測(cè)試中要注意資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的界定；判斷是按公允價(jià)值還是按賬面價(jià)值將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合；合理確定包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值在內(nèi)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額；區(qū)分應(yīng)計(jì)入商譽(yù)以及資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合減值損失的金額。
