淺析質(zhì)量功能展開在內(nèi)部控制制度設(shè)計中的運用
西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 邵敏 張曉軍
摘要：本文主要闡述了如何將現(xiàn)代質(zhì)量管理中的以客戶需求為基礎(chǔ)的質(zhì)量功能展開方法運用在企業(yè)的內(nèi)控制度設(shè)計之中，從而使得內(nèi)控制度從開始的設(shè)計到最后的執(zhí)行都能夠始終圍繞著具體企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，進一步提高內(nèi)控制度的針對性和有效性，確保企業(yè)經(jīng)營和管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
關(guān)鍵字：企業(yè)經(jīng)營和管理目標(biāo) 質(zhì)量功能展開 內(nèi)控制度
長期以來，由于內(nèi)控制度缺失或者流于形式、執(zhí)行不力等原因造成內(nèi)控質(zhì)量低下致使企業(yè)倒閉或者出現(xiàn)巨額虧損的案件不斷出現(xiàn)，巴林銀行倒閉事件、中航油事件在很大程度上都是由于內(nèi)控管理不到位造成的，這不但給企業(yè)造成了巨大的經(jīng)濟損失，也給相關(guān)責(zé)任人帶來了牢獄之災(zāi)，由此可見提高內(nèi)控質(zhì)量的重要性。一般而言，內(nèi)部控制的質(zhì)量包含兩層含意，一方面是指在特定的經(jīng)營周期結(jié)束后，在內(nèi)控制度保障下的企業(yè)經(jīng)營和管理的成果的質(zhì)量，稱之為目標(biāo)質(zhì)量；另一方面則是指內(nèi)部控制控制過程的質(zhì)量，內(nèi)部控制規(guī)范的各種控制制度、人員分工、授權(quán)批準(zhǔn)以及各項業(yè)務(wù)流程等設(shè)計是否合理、執(zhí)行是否有效，企業(yè)各項信息流轉(zhuǎn)渠道是否暢通，各項業(yè)務(wù)是否能夠按照預(yù)定的程序高效進行，稱之為過程質(zhì)量。借用現(xiàn)代質(zhì)量管理中的質(zhì)量功能展開，即質(zhì)量屋方式在設(shè)計階段就對內(nèi)部控制制度加以規(guī)劃和控制，能夠有效避免內(nèi)控目標(biāo)的缺失，并且可以對內(nèi)控的目標(biāo)質(zhì)量加以明確化和具體化和量化，便于內(nèi)部控制，不失為一種提高內(nèi)控質(zhì)量的好方法。
一、質(zhì)量功能展開（質(zhì)量屋）的控制原理
質(zhì)量功能展開，又稱為質(zhì)量屋(quality function development, 簡稱QFD)，是現(xiàn)代質(zhì)量控制的一種有效方法。采用這種方法進行質(zhì)量管理時要求從產(chǎn)品的規(guī)劃開始就要以客戶對產(chǎn)品的質(zhì)量要求為依據(jù)進行，并通過質(zhì)量屋將客戶對產(chǎn)品的抽象的質(zhì)量要求轉(zhuǎn)化為具體的、可測量的質(zhì)量控制的指標(biāo)，并將這些指標(biāo)貫穿于產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、售后等各個運營環(huán)節(jié)之中，以便確保最終能夠盡可能地提高用戶的滿意度。在質(zhì)量功能展開中主要借助于QFD矩陣來完成從客戶的抽象要求到質(zhì)量控制具體指標(biāo)的轉(zhuǎn)換。QFD矩陣主要是用來確定產(chǎn)品質(zhì)量要求的，形狀看起來像房子，于是又稱為質(zhì)量屋（quality house），如圖1所示。
相關(guān)關(guān)系矩陣
產(chǎn)品特性
（怎么樣）
客戶
要求
（是什么） 優(yōu)
先
級 關(guān)聯(lián)關(guān)系矩陣
產(chǎn)品技術(shù)參數(shù)
（是多少）
圖1 質(zhì)量屋原理圖
二、質(zhì)量功能展開在內(nèi)部控制制度設(shè)計中的運用
企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)問題、會計信息失真等在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效，也就是說歸結(jié)于內(nèi)部控制制度的設(shè)計及實施的質(zhì)量低下。造成內(nèi)控制度質(zhì)量低下的原因很多。但是，由于內(nèi)控制度的針對性不強，目標(biāo)不明確或者說目標(biāo)不具體、不可測，在很大程度上降低了內(nèi)控制度的質(zhì)量，影響了內(nèi)控制度作用的有效發(fā)揮。為此，采用質(zhì)量屋方式對內(nèi)控制度的質(zhì)量進行控制，能夠明確內(nèi)控制度的目標(biāo)，使內(nèi)控目標(biāo)具體化，從而提高內(nèi)控制度的質(zhì)量。
1. 分析了解企業(yè)對內(nèi)控制度的要求，確定內(nèi)控制度的控制目標(biāo)
將質(zhì)量功能展開方法應(yīng)用在內(nèi)控制度設(shè)計中，就是要求內(nèi)控制度從設(shè)計之初開始，就要充分考慮具體企業(yè)的經(jīng)營方針和經(jīng)營目標(biāo)，包括近期的目標(biāo)和遠期的目標(biāo)，以及企業(yè)的管理目標(biāo)，并且在內(nèi)控制度的設(shè)計及實施的各個過程、各個環(huán)節(jié)中始終以企業(yè)的經(jīng)營方針及目標(biāo)為導(dǎo)向，采用特定質(zhì)量屋管理方法，逐層分解及深化、細化這些要求，最終轉(zhuǎn)化為在實際業(yè)務(wù)中的各種操作規(guī)范、業(yè)務(wù)流程及其要求，以提高內(nèi)控制度的目標(biāo)質(zhì)量和過程質(zhì)量。
所以，采用質(zhì)量屋方式來指導(dǎo)內(nèi)部控制制度的設(shè)計，首先就要明確企業(yè)發(fā)展目標(biāo)或者經(jīng)營目標(biāo)對內(nèi)部控制的要求，也就是確定通過內(nèi)控制度的制訂與實施所要達到的目標(biāo)。企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)很多，企業(yè)所處的發(fā)展階段、行業(yè)以及所倡導(dǎo)的企業(yè)文化等背景因素不同，企業(yè)確定的遠期發(fā)展戰(zhàn)略和近期發(fā)展目標(biāo)也就有所不同，不能一概而論，這也就說明在制定具體的內(nèi)控制度時沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的模版，應(yīng)視具體情況而不同。企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)究竟是什么，對內(nèi)控的要求是什么，應(yīng)該從實際出發(fā)，根據(jù)企業(yè)自身的特點加以確定。但通常而言，企業(yè)的經(jīng)營和管理目標(biāo)又有一些共同點，如：利潤最大化、成本最優(yōu)化、企業(yè)價值最大化、產(chǎn)品銷路好、客戶滿意、員工滿意、融資能力強、企業(yè)管理更加規(guī)范化和人性化等。確定了企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，也就確定內(nèi)控的控制目標(biāo)。同時，這些指標(biāo)對企業(yè)來說其重要性程度也是不同的，有的企業(yè)認(rèn)為利潤最大化比企業(yè)價值最大化更重要，這就確定了內(nèi)控在確保實現(xiàn)這些指標(biāo)時具有一定的優(yōu)先順序。確定指標(biāo)的優(yōu)先級主要用于解決在實現(xiàn)各具體指標(biāo)時，如果有沖突，以那個指標(biāo)為先的問題。
2. 依據(jù)控制目標(biāo)，確定內(nèi)控具體控制指標(biāo)
以上完成了質(zhì)量屋中“是什么”的確定，明確了內(nèi)控的目標(biāo)，但一般情況下，企業(yè)高層只對經(jīng)營總目標(biāo)感興趣，而管理人員則對業(yè)務(wù)或項目的具體要求感興趣。為此，還需要完成從“是什么”到“怎么樣”的轉(zhuǎn)化。表1標(biāo)明了經(jīng)營總目標(biāo)與具體的業(yè)務(wù)或項目之間的關(guān)系（表中數(shù)據(jù)視不同企業(yè)而不同）。從表1中可以清楚地看到，前者模糊、抽象，后者則清晰、可測，從而使日常管理人員明確了只要控制好哪些指標(biāo)，便可以完成企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。
表1：企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與具體業(yè)務(wù)及項目的具體指標(biāo)
企業(yè)經(jīng)營目標(biāo) 優(yōu)先級 具體業(yè)務(wù)及項目的具體指標(biāo)
利潤最大化 2 凈資產(chǎn)收益率≥10%
成本最優(yōu)化 3 成本；其中產(chǎn)品成本隨市場變動、但必須保證產(chǎn)品的變動成本率≤65%；
營業(yè)費用≤銷售收入的8%；
財務(wù)費用≤銷售收入的5%；
管理費用≤銷售收入的1%
企業(yè)價值最大化 1 股票市值≥27元/股
產(chǎn)品銷路好 5 產(chǎn)品國內(nèi)市場占有率≥12%
客戶滿意 4 客戶投訴率≤3%
員工滿意 6 員工滿意率≥80%
注意，由于內(nèi)控制度屬于企業(yè)的基本制度，不可能發(fā)生經(jīng)常性的變化，因而在設(shè)計內(nèi)控指標(biāo)的時候盡量多使用一些相對性指標(biāo)，這樣可以保證內(nèi)控制度的長期適用性，相反，如果設(shè)定的絕對指標(biāo)過多，那么內(nèi)控制度隨著外界條件的變化可能就需要經(jīng)常性地進行更改，這不利于內(nèi)控制度的執(zhí)行。
3. 用關(guān)聯(lián)關(guān)系矩陣確定企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和具體業(yè)務(wù)要求之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系
這一步所要完成的是確定“是什么”和“怎么樣”之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。明確了“是什么”和“怎么樣”之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也就明確了具體業(yè)務(wù)及項目的具體指標(biāo)對企業(yè)經(jīng)營總目標(biāo)的影響程度。比如，凈資產(chǎn)收益率越大，在企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模下，利潤就越大，它們之間就表現(xiàn)出強的關(guān)聯(lián)關(guān)系，然而，員工對企業(yè)的總體滿意率越高并不意味著企業(yè)的利潤就越大，這樣它們倆之間就表現(xiàn)出弱的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這也就是說，在實現(xiàn)利潤最大化這個目標(biāo)上，凈資產(chǎn)收益率的貢獻遠遠大于員工滿意度，所以在控制中為了這個目標(biāo)，就應(yīng)該多從凈利率的角度進行控制。在實際工作中是通過繪制質(zhì)量屋中關(guān)聯(lián)關(guān)系矩陣來完成這部分的工作。
4. 用相關(guān)關(guān)系矩陣確定企業(yè)各具體業(yè)務(wù)要求之間的相關(guān)關(guān)系
這一步所要完成的是確定各個具體業(yè)務(wù)要求之間的相關(guān)關(guān)系，這些關(guān)系可以幫助管理人員理清各指標(biāo)要求之間的相互影響情況，均衡各項指標(biāo)，解決各項業(yè)務(wù)指標(biāo)之間的沖突問題。
通過以上各步，基本上就可以完整地繪出內(nèi)部控制的第一層指標(biāo)分解的質(zhì)量屋了，具體如圖2所示：
在圖中：●：強相關(guān) ◎：中相關(guān) ○：弱相關(guān)
▲：正相關(guān) △：負(fù)相關(guān)
▲
△
▲ △
△ △ ▲ △
凈資產(chǎn)
收
益
率 成
本
股
票
市
值 市場占
有
率 客戶
投
訴
率 員工滿
意
率
企業(yè)經(jīng)營目標(biāo) 優(yōu)先級 內(nèi) 控 目 標(biāo)
利潤最大化 2 ● ● ◎ ◎ ◎ ◎
成本最優(yōu)化 3 ● ● ● ◎ ◎ ◎
企業(yè)價值最大化 1 ◎ ● ● ◎ ◎ ○
產(chǎn)品銷路好 5 ● ◎ ◎ ● ● ◎
客戶滿意 4 ◎ ◎ ○ ● ● ◎
員工滿意 6 ◎ ○ ○ ◎ ◎ ●
內(nèi) 控 參 數(shù)
≥10% 見表2 ≥27元/股 ≥12% ≤3% ≥80%
圖2
從上圖可知，通過質(zhì)量屋將企業(yè)的經(jīng)營和管理目標(biāo)轉(zhuǎn)換為具體的內(nèi)控指標(biāo)，使內(nèi)控制度控制目標(biāo)得以量化，易于控制、易于分析和判斷內(nèi)控的控制效果、易于衡量各項經(jīng)營和管理目標(biāo)的實現(xiàn)程度；同時還給出了各內(nèi)控指標(biāo)之間的相關(guān)關(guān)系，這就避免了內(nèi)控制度設(shè)計中的相互頂牛現(xiàn)象（矩陣中有關(guān)事項的具體數(shù)值和相關(guān)關(guān)系應(yīng)該視不同的企業(yè)而定，是建立在對企業(yè)情況的具體分析基礎(chǔ)之上的）。這也就是說，只要在內(nèi)控制度的保證之下，企業(yè)實現(xiàn)了以上指標(biāo)，內(nèi)控制度的質(zhì)量就是過關(guān)的，企業(yè)的經(jīng)營和管理目標(biāo)也就會得到實現(xiàn)。同時，又因為在內(nèi)控制度設(shè)計時，就充分考慮了企業(yè)的具體情況，因而，制度的針對性和可操作性很高，從而保證了內(nèi)控制度的目標(biāo)和過程質(zhì)量。
從企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)到最終可操作的內(nèi)控制度，需要通過質(zhì)量屋進行多次轉(zhuǎn)換，上述質(zhì)量屋轉(zhuǎn)換只完成了從經(jīng)營目標(biāo)到相應(yīng)的控制指標(biāo)的轉(zhuǎn)換，還不具有操作性。為此，還需將控制指標(biāo)轉(zhuǎn)換成內(nèi)控中的對具體控制點的控制要求?，F(xiàn)以凈資產(chǎn)收益率為例來加以說明：
凈資產(chǎn)收益率=凈利潤／平均凈資產(chǎn)＝（利潤總額－所得稅）／平均凈資產(chǎn)=[（主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加）+其他業(yè)務(wù)利潤-（營業(yè)費用＋管理費用＋財務(wù)費用）＋投資收益＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出-所得稅]/ 平均凈資產(chǎn)
由此可知，在內(nèi)控制度中為了實現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率≥10%目標(biāo)，就需要對銷售環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、用工安排、固定資產(chǎn)投資、籌資、資本結(jié)構(gòu)、稅收、機構(gòu)設(shè)置、費用標(biāo)準(zhǔn)的等多個控制點依據(jù)內(nèi)控的各項控制指標(biāo)來進行相應(yīng)的控制。找到了控制點，就可以針對控制點設(shè)計相應(yīng)的控制辦法，這一步完成的是從具體要求到內(nèi)控中怎樣控制的任務(wù)。采用質(zhì)量屋來完成從指標(biāo)到控制點的轉(zhuǎn)換，這樣不但能夠找出控制點，而且能夠直觀的觀察到各控制點之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系及相關(guān)關(guān)系，利于內(nèi)控制度的設(shè)計。
四、總結(jié)
控制好內(nèi)控的質(zhì)量其關(guān)鍵在于明確并量化企業(yè)對內(nèi)控制度的目標(biāo)要求。通常企業(yè)高層管理人員對內(nèi)控提出的要求都很模糊，難以衡量，不便于具體操作。通過上述分析可知，將質(zhì)量屋方式應(yīng)用在內(nèi)部控制制度的設(shè)計之中，主要就是為了解決內(nèi)控制度的目的性、針對性和可操作性，使得內(nèi)控制度從制定到實施都始終圍繞著企業(yè)的經(jīng)營和管理目標(biāo)，避免了制度與目標(biāo)的背離，提升了內(nèi)控制度的有效性。
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作者信息：
1.邵敏 女 西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系在讀碩士研究生
E-mail: shaominyy@126.com
地址：陜西省西安市金花北路四號經(jīng)濟管理學(xué)院會計系
郵編：710032
2. 張曉軍 男 西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系主任 教授
地址： 陜西省西安市金花北路四號經(jīng)濟管理學(xué)院會計系
郵編：710032
作者：邵敏 文章來源：西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院
