一、間接法編制現(xiàn)金流量表的原理
間接法是“將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量”是經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的列示方法。間接法以利潤表的最后一項(xiàng)“凈利潤”為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及經(jīng)營活動(dòng)的凈利潤項(xiàng)目、不涉及現(xiàn)金的凈利潤項(xiàng)目、與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)的變動(dòng)、與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的流動(dòng)負(fù)債的變動(dòng)等，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額。
在掌握間接法編制現(xiàn)金流量表原理時(shí)應(yīng)該理解為什么從凈利潤開始調(diào)整，因?yàn)閮衾麧欀饕獊碜杂诮?jīng)營活動(dòng)。因此“凈利潤”與“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”有著必然的聯(lián)系。但“凈利潤”與“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”又存在金額差異?！皟衾麧櫋迸c“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”之間的差異主要表現(xiàn)在：與凈利潤有關(guān)的交易或事項(xiàng)不一定涉及現(xiàn)金，如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等；與凈利潤有關(guān)的交易或事項(xiàng)不一定都與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，如處置固定資產(chǎn)凈損益等；有些交易和事項(xiàng)雖然與凈利潤沒有直接關(guān)系，但屬于經(jīng)營活動(dòng)，如用現(xiàn)金購買存貨等。所以，間接法下只有在“凈利潤”的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，才能計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量。
二、間接法編制現(xiàn)金流量表調(diào)整項(xiàng)目解析
在間接法下，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法用計(jì)算公式表示如下：
經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=凈利潤 實(shí)際沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用-實(shí)際沒有收到現(xiàn)金的收益 不涉及經(jīng)營活動(dòng)的費(fèi)用-不涉及經(jīng)營活動(dòng)的收益 與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)的減少數(shù) 與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的流動(dòng)負(fù)債的增加數(shù)
(1)實(shí)際沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用包括：計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊；無形資產(chǎn)的攤銷、長期待攤費(fèi)用的攤銷、遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負(fù)債的增加。
這些項(xiàng)目并沒有帶來現(xiàn)金流出，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負(fù)債的增加的賬務(wù)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負(fù)債的增加會(huì)引起所得稅費(fèi)用的增加，但并沒有帶來當(dāng)期現(xiàn)金流出。因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負(fù)債的增加。
(2)實(shí)際沒有收到現(xiàn)金的收益包括：沖銷已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負(fù)債的減少等。
沖銷已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(以固定資產(chǎn)為例)的賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上減去沖銷已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負(fù)債的減少的賬務(wù)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用”。
遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負(fù)債的減少會(huì)引起所得稅費(fèi)用減少，進(jìn)而引起凈利潤增加，但所得稅費(fèi)用的減少并沒有帶來現(xiàn)金流入，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負(fù)債的減少。
(3)不涉及經(jīng)營活動(dòng)的費(fèi)用包括：投資損失；財(cái)務(wù)費(fèi)用；非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失；固定資產(chǎn)報(bào)廢損失以及與投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損失等。
投資損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失會(huì)引起凈利潤減少，但與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量沒有關(guān)系，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)將投資損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失調(diào)增。固定資產(chǎn)報(bào)廢損失的賬務(wù)處理為：借記“營業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。營業(yè)外支出是計(jì)算凈利潤的減項(xiàng)，但處置固定資產(chǎn)對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來說不是經(jīng)營活動(dòng)，所以其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出對(duì)并不影響經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)該在凈利潤的基礎(chǔ)上加上固定資產(chǎn)報(bào)廢損失。
投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失的賬務(wù)處理為：借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))”。從上述賬務(wù)處理模式中可以看出，投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的損失是計(jì)算凈利潤過程中的減項(xiàng)，但這不屬于經(jīng)營活動(dòng)，所以在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失。
對(duì)于財(cái)務(wù)費(fèi)用，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)，要區(qū)分哪些與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)。以籌資活動(dòng)中發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用為例，企業(yè)計(jì)算籌資活動(dòng)中發(fā)生的短期借款利息的賬務(wù)處理為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付利息”?；I資活動(dòng)不屬于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出并不影響經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上將與經(jīng)營活動(dòng)沒有關(guān)系的籌資活動(dòng)中產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用加回來。而對(duì)于與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)是不需要調(diào)整。如企業(yè)在賒銷過程中給予對(duì)方的現(xiàn)金折扣，如果購貨方在折扣期內(nèi)付款，企業(yè)收到貨款的賬務(wù)處理為：借記“銀行存款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收賬款”。
(4)不涉及經(jīng)營活動(dòng)的收益包括：投資收益；財(cái)務(wù)收益；非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益；固定資產(chǎn)報(bào)廢收益以及與投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)收益等。
投資收益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益會(huì)引起凈利潤增加，但與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量沒有關(guān)系，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)將投資收益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益減去。固定資產(chǎn)報(bào)廢收益的賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“營業(yè)外收入”。
報(bào)廢固定資產(chǎn)對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來說不是經(jīng)營活動(dòng)，所以其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出并不影響經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)該在凈利潤的基礎(chǔ)上減去固定資產(chǎn)報(bào)廢收益。
投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益的賬務(wù)處理為：借記“投資性房地產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。其公允價(jià)值變動(dòng)的收益不屬于經(jīng)營活動(dòng)，所以在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在在凈利潤的基礎(chǔ)上把投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益減掉。
對(duì)于財(cái)務(wù)收益，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)，要區(qū)分是否與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)。只需要減去與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的財(cái)務(wù)收益，而對(duì)于與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)收益，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)不需要調(diào)整。如企業(yè)在賒購過程中享受的購貨方給予的現(xiàn)金折扣，如果企業(yè)在折扣期內(nèi)付款，企業(yè)支付貨款的賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。上述財(cái)務(wù)收益是經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的財(cái)務(wù)收益，所以在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)這部分內(nèi)容不需要調(diào)整。
(5)與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目，是指存貨、應(yīng)收賬款等經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目、應(yīng)付賬款等經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加(減少)。計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上存貨的減少或經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加。因?yàn)榇尕浀臏p少或經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加會(huì)作為費(fèi)用成本在計(jì)算凈利潤的過程中減去，而存貨的減少意味著企業(yè)在使用自己本身的存貨，并沒有帶來現(xiàn)金流出，而經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加意味著成本費(fèi)用的形成并沒
有帶來現(xiàn)金的流出。因此，在計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上存貨的減少或經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加。經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少會(huì)引起經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的增加，但這部分內(nèi)容并沒有包括在凈利潤的計(jì)算過程中。因此，計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上加上經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少。
三、間接法編制現(xiàn)金流量表實(shí)例
[例]某公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為81000元，本年度發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及賬戶資料如下：
(1)按應(yīng)收賬款余額的3‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為360元。
(2)本年度車間固定資產(chǎn)計(jì)提折舊42000元，管理部門計(jì)提折舊4000元。
(3)攤銷無形資產(chǎn)14000元。
(4)出售一臺(tái)設(shè)備，收到價(jià)款110000元，設(shè)備原價(jià)160000元，已折舊60000元。
(5)基本生產(chǎn)車間報(bào)廢一臺(tái)設(shè)備，原價(jià)80000元，已計(jì)提折舊72000元，清理費(fèi)用200元，殘值收入320元，均通過銀行存款收支。清理工作已經(jīng)完畢。
(6)計(jì)算短期借款利息4000元，計(jì)提長期借款利息(計(jì)入損益)4500元，將面值117000元的票據(jù)到銀行辦理貼現(xiàn)，銀行扣除貼現(xiàn)息6000元。
(7)公司長期股權(quán)投資采用成本法核算，收到現(xiàn)金股利12000元存入銀行并確認(rèn)為投資收益。
(8)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的期初余額為1032000元，期末余額為1029880元。
(9)資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目中，應(yīng)收票據(jù)的期初余額為98400元，期末余額為18400元，應(yīng)收賬款的期初余額為119640元，期末余額為239280元，預(yù)付款項(xiàng)的期初余額為80000元，期末余額為40000元，其余的應(yīng)收性項(xiàng)目余額期初、期末的余額均為零。
(10)資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目中，應(yīng)交稅費(fèi)的期初余額為14640元，期末余額為847776元，應(yīng)付職工薪酬期初余額為44000元，期末余額為72000元，應(yīng)付票據(jù)期初余額為80000元，期末余額為40000元，應(yīng)付職工薪酬的期末余額中有112000元為應(yīng)付的工程人員的福利費(fèi)，應(yīng)交稅費(fèi)的期末余額中有40000元為與在建工程有關(guān)的稅費(fèi)。
根據(jù)上述資料，運(yùn)用間接法編制現(xiàn)金流量表見表1。
其中：
經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目=(18400-98400) (239280 360-119640) (40000-80000)=0(元)
經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目=(84777.6-14640) (72000-44000) (40000-80000)-11200-40000=6937.6(元)
四、結(jié)論
通過與直接法編制現(xiàn)金流量表主表之間的平衡關(guān)系，可以檢驗(yàn)間接法編制的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的正確性。采用間接法編制的現(xiàn)金流量表附注中計(jì)算出來的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額與直接法編制的現(xiàn)金流量主表的第一個(gè)項(xiàng)目經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額應(yīng)該是相等的。可以通過這種平衡關(guān)系檢驗(yàn)間接法計(jì)算出的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額的正確性。
被調(diào)整的項(xiàng)目之間存在內(nèi)在聯(lián)系，有些項(xiàng)目是對(duì)另一些項(xiàng)目的補(bǔ)充調(diào)整。例如，“應(yīng)付賬款”賬戶的貸方發(fā)生額是對(duì)“存貨”借方發(fā)生額中賒購部分的補(bǔ)充調(diào)整。所以，會(huì)計(jì)人員在用間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)，必須密切關(guān)注相關(guān)賬戶的借貸方發(fā)生額，仔細(xì)分析各有關(guān)賬戶借貸方發(fā)生額對(duì)凈利潤和經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的影響，據(jù)此正確的計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。
對(duì)于一些特殊的調(diào)整項(xiàng)目要仔細(xì)分析該項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)賬戶借貸方發(fā)生額的具體內(nèi)容。如上例中，要對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬的內(nèi)容進(jìn)行具體分析，區(qū)分為與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用及與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，對(duì)于與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，不需要在凈利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。而對(duì)于與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整從而得出經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。而對(duì)于經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目也是一樣。如上例中，對(duì)于工程人員的福利費(fèi)需要從應(yīng)付職工薪酬中扣除，因?yàn)楣こ倘藛T的福利費(fèi)與經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目無關(guān)。應(yīng)交稅費(fèi)中也要扣除和在建工程有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)，因?yàn)檫@同樣不屬于經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目。
