企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn)是企業(yè)年金計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的首要環(huán)節(jié)，只有進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)確認(rèn)，合理界定企業(yè)年金計(jì)劃核算的范圍，才能保證計(jì)量、記錄與報(bào)告的恰當(dāng)性與準(zhǔn)確性。一直以來(lái)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，很多企業(yè)都采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，以實(shí)際支付企業(yè)年金的數(shù)額作為當(dāng)期應(yīng)付的企業(yè)年金支付義務(wù)予以確認(rèn)。造成這種失誤的主要原因在于未能清楚地了解企業(yè)年金的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵以及區(qū)分兩種不同類型年金計(jì)劃的特點(diǎn)。
一、企業(yè)年金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與類型
企業(yè)年金計(jì)劃被視為人力資源管理戰(zhàn)略的一部分，其最終用于支付職工退休后的收入。
(一)企業(yè)年金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 企業(yè)年金計(jì)劃的基礎(chǔ)理論可以概括為兩個(gè)消費(fèi)理論和三個(gè)退休金概念。即米爾頓·弗里德曼(Milton Friedman)的“持久收入假說(shuō)”、莫迪利亞尼和布倫伯格(Franco Modigliani R.Brumberg)等的“生命周期假說(shuō)”；以及“商業(yè)權(quán)宜”、“人力折舊”和“遞延工資”三個(gè)退休金概念。其中“遞延工資”概念比較符合雇主經(jīng)營(yíng)管理上的需要，又能對(duì)勞動(dòng)所得作時(shí)間上的再分配。企業(yè)年金作為“遞延工資”，是指雇員在增加貨幣工資與退休金制度二者間具有選擇權(quán)，如果選擇后者，則將退休金給付視為雇主支付給雇員的一種延期工資。顯然，這個(gè)概念已將企業(yè)年金給付視為工資的一部分，而工資包括貨幣工資和員工福利津貼兩大部分，因此，無(wú)論是貨幣工資或企業(yè)年金給付延期工資，均作為雇主雇傭勞動(dòng)力的要素成本。該概念為研究企業(yè)年金的價(jià)值構(gòu)成提供了有效的依據(jù)，其與職工工資的性質(zhì)是一致的，都是由職工必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間創(chuàng)造，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式。因此，企業(yè)年金的價(jià)值構(gòu)成仍遵循勞動(dòng)力價(jià)值理論。但企業(yè)年金突出的特點(diǎn)在于支付的時(shí)間，其價(jià)值的創(chuàng)造在先，使用在后，之間具有相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間間隔，這一性質(zhì)決定了它在這一時(shí)間間隔中可以被用于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，體現(xiàn)老年人收入的企業(yè)年金價(jià)值的計(jì)量可以參照一定時(shí)期的勞動(dòng)力價(jià)值加以決定，同時(shí)考慮人的預(yù)期壽命等社會(huì)歷史道德因素。
因此，企業(yè)年金作為職工勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分，構(gòu)成勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要費(fèi)用，當(dāng)職工在一個(gè)會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)在支付職工工資的同時(shí)，應(yīng)及時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)這部分延期工資的價(jià)值，從而有利于勞動(dòng)力要素成本的完整反映。
(二)企業(yè)年金計(jì)劃的類型及特點(diǎn) 按照從企業(yè)年金計(jì)劃的設(shè)計(jì)角度區(qū)分，企業(yè)年金計(jì)劃可分為確定繳費(fèi)型和確定受益型。
確定繳費(fèi)型企業(yè)年金(DC計(jì)劃)是按照一定的公式確定每一個(gè)計(jì)劃參與者的繳費(fèi)水平，并為每一個(gè)計(jì)劃參與者設(shè)立個(gè)人賬戶，其繳費(fèi)積累于個(gè)人賬戶中，待其退休后，按照個(gè)人賬戶上繳費(fèi)積累和基金投資回報(bào)額向退休人員計(jì)發(fā)企業(yè)年金待遇。在企業(yè)繳費(fèi)后確定繳費(fèi)型企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)及發(fā)放都由基金受托機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，其基金與賬戶的投資風(fēng)險(xiǎn)由職工個(gè)人來(lái)承擔(dān)。從風(fēng)險(xiǎn)與收益角度出發(fā)，信息使用者更多關(guān)注的是企業(yè)年金基金的運(yùn)營(yíng)管理狀況，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)年金支付義務(wù)的會(huì)計(jì)核算就成為重點(diǎn)。而企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體只需在職工提供服務(wù)期間，確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)年金費(fèi)用，承擔(dān)向基金組織提存與確定繳費(fèi)型年金費(fèi)用相等的資金數(shù)額的義務(wù)即可。
確定受益型企業(yè)年金(DB計(jì)劃)是由一個(gè)企業(yè)年金受托經(jīng)辦機(jī)構(gòu)預(yù)先確定職工退休后領(lǐng)取的年金受益額，再根據(jù)年金受益額和距離退休的年限確定企業(yè)每期繳費(fèi)金額。在此種計(jì)劃中，退休人員的受益水平取決于其工作的年限長(zhǎng)短和退休前的工資水平，其計(jì)算通常直接與工資水平、服務(wù)年限相聯(lián)系。該種類型企業(yè)年金的籌集、運(yùn)營(yíng)與發(fā)放都與企業(yè)有關(guān)，年金籌集的主要來(lái)源是企業(yè)繳費(fèi)，雖然年金的運(yùn)營(yíng)交于受托人負(fù)責(zé)，但這筆資金仍為企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，運(yùn)營(yíng)收益的多少直接影響到企業(yè)以后的繳費(fèi)，企業(yè)年金的發(fā)放也由企業(yè)負(fù)責(zé)，因此對(duì)于受益確定型企業(yè)年金而言，企業(yè)年金計(jì)劃的全部?jī)?nèi)容均應(yīng)納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行核算，包括企業(yè)年金基金資產(chǎn)的投資運(yùn)營(yíng)狀況，這樣勢(shì)必導(dǎo)致籌集企業(yè)年金的上市公司及其他企業(yè)對(duì)于年金計(jì)劃的核算較為復(fù)雜，其反映的會(huì)計(jì)信息成為年金受益人等利益關(guān)系人關(guān)注的重點(diǎn)。
二、企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則
在“遞延工資論”指導(dǎo)下，企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的關(guān)鍵問(wèn)題是，企業(yè)年金作為遞延報(bào)酬在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。在具體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)中，應(yīng)結(jié)合兩種不同類型企業(yè)年金的特點(diǎn)，遵循以下會(huì)計(jì)確認(rèn)原則：
(一)根據(jù)企業(yè)年金業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn) 企業(yè)年金與工資相比，相同之處在于都是職工在工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報(bào)酬；不同之處在于工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，企業(yè)年金是勞動(dòng)報(bào)酬中的延期支付部分，職工對(duì)這部分價(jià)值擁有請(qǐng)求權(quán)與追索權(quán)，企業(yè)不能無(wú)償占有這部分權(quán)利。在企業(yè)提供工資的同時(shí)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)年金這部分延期支付的價(jià)值，計(jì)人當(dāng)期的成本；并且企業(yè)也負(fù)有確認(rèn)企業(yè)年金負(fù)債或資產(chǎn)的義務(wù)，實(shí)際上這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的體現(xiàn)。
(二)Dc計(jì)劃應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金的運(yùn)行環(huán)節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn) 從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取企業(yè)年金的過(guò)程中，DC計(jì)劃歷經(jīng)三個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)，即年金成本的發(fā)生、企業(yè)年金籌集和企業(yè)年金發(fā)放。企業(yè)年金成本費(fèi)用的發(fā)生是以職工為企業(yè)提供服務(wù)為依據(jù)的，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，雇員付出勞動(dòng)為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，從而帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)也形成了企業(yè)年金支付義務(wù)。而DC計(jì)劃企業(yè)年金的籌資行為只是為了到時(shí)有能力償還企業(yè)年金負(fù)債，顯然籌資行為與企業(yè)年金成本的確認(rèn)是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)行為，在此期間所形成的年金基金，由于其運(yùn)營(yíng)管理并不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益的流入，只是與職工個(gè)人的利益相關(guān)，因此企業(yè)對(duì)于年金基金資產(chǎn)不予確認(rèn)。職工退休后企業(yè)實(shí)際支付企業(yè)年金，此時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)收益，因此不確認(rèn)任何成本費(fèi)用。
(三)DB計(jì)劃應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn) 就確定受益型年金，企業(yè)不僅承擔(dān)按照企業(yè)年金計(jì)劃向退休職工支付年金的義務(wù)，承擔(dān)著相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)為了保證能夠在職工退休后向職工提供設(shè)定的企業(yè)年金，企業(yè)必須按期向基金管理者繳存一定的資產(chǎn)，DB計(jì)劃年金資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)與企業(yè)今后的繳費(fèi)緊密相關(guān)，運(yùn)營(yíng)狀況好壞會(huì)引起企業(yè)年金基金的繳存數(shù)的多與少，因此企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)與支付都必須在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中予以確認(rèn)。并且無(wú)論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都需采用某種可接受的精算方法來(lái)計(jì)算當(dāng)期的企業(yè)年金債務(wù)成本，即以企業(yè)當(dāng)期應(yīng)付的年金義務(wù)作為年金成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外，企業(yè)年金基金的繳存數(shù)額往往會(huì)受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì)，這時(shí)某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。按企業(yè)年金業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容而非形式確認(rèn)則有利于排除這些因素的干擾。
三、企業(yè)年金會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)
會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)必須符合要素的定義。根據(jù)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用的定義及確認(rèn)條
件，均提到已發(fā)生的或過(guò)去的交易或事項(xiàng)，這確保了交易和其他事項(xiàng)的非現(xiàn)金影響將盡可能在其發(fā)生的會(huì)計(jì)期間，而不是在有關(guān)現(xiàn)金收到或支付的會(huì)計(jì)期間加以反映。因此結(jié)合企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的總原則，應(yīng)在企業(yè)年金發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)企業(yè)年金資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素。而根據(jù)兩種年金計(jì)劃的確認(rèn)原則，DC計(jì)劃和DB計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素有所差異。
(一)Dc計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素 就DC計(jì)劃而言，在計(jì)提企業(yè)年金的環(huán)節(jié)，根據(jù)費(fèi)用的確認(rèn)條件，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)應(yīng)該將發(fā)生的企業(yè)年金費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。而根據(jù)負(fù)債的確認(rèn)條件，此時(shí)企業(yè)年金所形成的向年金基金繳款的義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并能可靠計(jì)量，因此確認(rèn)為企業(yè)年金負(fù)債。而同時(shí)形成的年金基金由于其運(yùn)營(yíng)的報(bào)酬風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)無(wú)關(guān)，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)被確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。至于年金基金作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算主體的要素確認(rèn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—企業(yè)年金基金》中已有規(guī)定。
(二)DB計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素 就DB計(jì)劃而言，企業(yè)年金所形成的義務(wù)雖是在未來(lái)支付，但卻是由職工已提供的服務(wù)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，義務(wù)的現(xiàn)值根據(jù)負(fù)債的定義確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債。鑒于DB計(jì)劃企業(yè)年金經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的復(fù)雜，企業(yè)年金的費(fèi)用要素的內(nèi)容較多，其中計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬作為抵減項(xiàng)目納入企業(yè)年金費(fèi)用要素進(jìn)行核算，并不作為收入確認(rèn)，因?yàn)檫@一報(bào)酬是由未來(lái)事項(xiàng)引起的。DB計(jì)劃所形成的企業(yè)年金基金由于仍被企業(yè)控制或擁有，其運(yùn)營(yíng)狀況與企業(yè)年金的支付緊密相關(guān)，因此應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，只是這種資產(chǎn)用途有所限制。并且DB計(jì)劃會(huì)計(jì)確認(rèn)的最大特征在于企業(yè)年金成本是由眾多的費(fèi)用要素匯總確認(rèn)得出，資產(chǎn)與負(fù)債各要素相互抵消后在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。
四、企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn)
根據(jù)企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則，結(jié)合企業(yè)年金的特點(diǎn)，以下就確定繳費(fèi)型企業(yè)年金和確定受益型企業(yè)年金會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)內(nèi)容進(jìn)行具體闡述，企業(yè)年金基金的確認(rèn)則根據(jù)我國(guó)已有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》。
(一)DC計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn) 對(duì)于確定繳費(fèi)型企業(yè)年金，企業(yè)僅承擔(dān)按期向企業(yè)年金基金繳費(fèi)的義務(wù)。因此，企業(yè)向年金基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，而只是按照年金計(jì)劃規(guī)定的計(jì)算公式確定當(dāng)期及以前各期應(yīng)繳未繳的繳存金。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存企業(yè)年金時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債和年金費(fèi)用。只是當(dāng)企業(yè)的提存金超過(guò)了當(dāng)期應(yīng)繳的年金費(fèi)用時(shí)，超過(guò)部分才在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)為預(yù)付的企業(yè)年金。
(二)DB計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn) 在DB計(jì)劃中，企業(yè)不僅承擔(dān)了按照年金計(jì)劃向退休職工支付企業(yè)年金的義務(wù)，同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)最終負(fù)有償付年金的義務(wù)，在會(huì)計(jì)處理中企業(yè)應(yīng)將基金資產(chǎn)與年金給付義務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)確認(rèn)反映。企業(yè)按期向基金管理者繳存的資產(chǎn)，只是保證其能夠在職工退休后向其提供確定養(yǎng)老金的一種手段，仍應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)年金基金資產(chǎn)，只是該項(xiàng)資產(chǎn)被限定用途，不能用于清償企業(yè)除年金義務(wù)外的其他義務(wù)；職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)年金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為年金義務(wù)現(xiàn)值，它隨各期服務(wù)成本的確認(rèn)而增加，其中涉及許多不確定因素，這些變量最終影響著未來(lái)企業(yè)年金的支付，所以導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)基金組織向退休職工發(fā)放企業(yè)年金時(shí)，年金計(jì)劃資產(chǎn)和年金給付義務(wù)應(yīng)同時(shí)確認(rèn)減少。在確定受益型計(jì)劃下，作為會(huì)計(jì)核算主體的企業(yè)對(duì)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：
第一，企業(yè)年金成本的確認(rèn)?？紤]的相關(guān)因素有：當(dāng)期的服務(wù)成本、過(guò)去服務(wù)成本、利息成本、計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)、精算利得與損失、過(guò)渡性成本、縮減與結(jié)算損益。
(1)當(dāng)期服務(wù)成本。它是企業(yè)年金計(jì)劃損益項(xiàng)目中最為重要的組成部分，其歸屬于各個(gè)年度的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法有兩種：一是應(yīng)計(jì)福利法，又可分為累積福利法及預(yù)計(jì)福利法。前者是依據(jù)員工目前的工資水平及工作年限計(jì)算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，再與上年度相比，得出今年應(yīng)向基金繳納的資金。如果員工突然離職或是企業(yè)突然破產(chǎn)，累積養(yǎng)老金法下計(jì)算出的養(yǎng)老金即為企業(yè)必須支付的數(shù)額。預(yù)計(jì)福利法所依據(jù)的是預(yù)期的員工在退休之年的工資，而非今天的工資水平。
(三)DB計(jì)劃應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn) 就確定受益型年金，企業(yè)不僅承擔(dān)按照企業(yè)年金計(jì)劃向退休職工支付年金的義務(wù)，承擔(dān)著相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)為了保證能夠在職工退休后向職工提供設(shè)定的企業(yè)年金，企業(yè)必須按期向基金管理者繳存一定的資產(chǎn)，DB計(jì)劃年金資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)與企業(yè)今后的繳費(fèi)緊密相關(guān)，運(yùn)營(yíng)狀況好壞會(huì)引起企業(yè)年金基金的繳存數(shù)的多與少，因此企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)與支付都必須在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中予以確認(rèn)。并且無(wú)論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都需采用某種可接受的精算方法來(lái)計(jì)算當(dāng)期的企業(yè)年金債務(wù)成本，即以企業(yè)當(dāng)期應(yīng)付的年金義務(wù)作為年金成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外，企業(yè)年金基金的繳存數(shù)額往往會(huì)受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì)，這時(shí)某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。按企業(yè)年金業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容而非形式確認(rèn)則有利于排除這些因素的干擾。
三、企業(yè)年金會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)
會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)必須符合要素的定義。根據(jù)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用的定義及確認(rèn)條
件，均提到已發(fā)生的或過(guò)去的交易或事項(xiàng)，這確保了交易和其他事項(xiàng)的非現(xiàn)金影響將盡可能在其發(fā)生的會(huì)計(jì)期間，而不是在有關(guān)現(xiàn)金收到或支付的會(huì)計(jì)期間加以反映。因此結(jié)合企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的總原則，應(yīng)在企業(yè)年金發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)企業(yè)年金資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素。而根據(jù)兩種年金計(jì)劃的確認(rèn)原則，DC計(jì)劃和DB計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素有所差異。
(一)Dc計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素 就DC計(jì)劃而言，在計(jì)提企業(yè)年金的環(huán)節(jié)，根據(jù)費(fèi)用的確認(rèn)條件，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)應(yīng)該將發(fā)生的企業(yè)年金費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果。而根據(jù)負(fù)債的確認(rèn)條件，此時(shí)企業(yè)年金所形成的向年金基金繳款的義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并能可靠計(jì)量，因此確認(rèn)為企業(yè)年金負(fù)債。而同時(shí)形成的年金基金由于其運(yùn)營(yíng)的報(bào)酬風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)無(wú)關(guān)，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)被確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。至于年金基金作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算主體的要素確認(rèn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—企業(yè)年金基金》中已有規(guī)定。
(二)DB計(jì)劃確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素 就DB計(jì)劃而言，企業(yè)年金所形成的義務(wù)雖是在未來(lái)支付，但卻是由職工已提供的服務(wù)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，義務(wù)的現(xiàn)值根據(jù)負(fù)債的定義確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債。鑒于DB計(jì)劃企業(yè)年金經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的復(fù)雜，企業(yè)年金的費(fèi)用要素的內(nèi)容較多，其中計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬作為抵減項(xiàng)目納入企業(yè)年金費(fèi)用要素進(jìn)行核算，并不作為收入確認(rèn)，因?yàn)檫@一報(bào)酬是由未來(lái)事項(xiàng)引起的。DB計(jì)劃所形成的企業(yè)年金基金由于仍被企業(yè)控制或擁有，其運(yùn)營(yíng)狀況與企業(yè)年金的支付緊密相關(guān)，因此應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，只是這種資產(chǎn)用途有所限制。并且DB計(jì)劃會(huì)計(jì)確認(rèn)的最大特征在于企業(yè)年金成本是由眾多的費(fèi)用要素匯總確認(rèn)得出，資產(chǎn)與負(fù)債各要素相互抵消后在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。
四、企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn)
根據(jù)企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的原則，結(jié)合企業(yè)年金的特點(diǎn)，以下就確定繳費(fèi)型企業(yè)年金和確定受益型企業(yè)年金會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)內(nèi)容進(jìn)行具體闡述，企業(yè)年金基金的確認(rèn)則根據(jù)我國(guó)已有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》。
(一)DC計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn) 對(duì)于確定繳費(fèi)型企業(yè)年金，企業(yè)僅承擔(dān)按期向企業(yè)年金基金繳費(fèi)的義務(wù)。因此，企業(yè)向年金基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，而只是按照年金計(jì)劃規(guī)定的計(jì)算公式確定當(dāng)期及以前各期應(yīng)繳未繳的繳存金。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存企業(yè)年金時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債和年金費(fèi)用。只是當(dāng)企業(yè)的提存金超過(guò)了當(dāng)期應(yīng)繳的年金費(fèi)用時(shí)，超過(guò)部分才在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)為預(yù)付的企業(yè)年金。
(二)DB計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn) 在DB計(jì)劃中，企業(yè)不僅承擔(dān)了按照年金計(jì)劃向退休職工支付企業(yè)年金的義務(wù)，同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)最終負(fù)有償付年金的義務(wù)，在會(huì)計(jì)處理中企業(yè)應(yīng)將基金資產(chǎn)與年金給付義務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)確認(rèn)反映。企業(yè)按期向基金管理者繳存的資產(chǎn)，只是保證其能夠在職工退休后向其提供確定養(yǎng)老金的一種手段，仍應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)年金基金資產(chǎn)，只是該項(xiàng)資產(chǎn)被限定用途，不能用于清償企業(yè)除年金義務(wù)外的其他義務(wù)；職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)年金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為年金義務(wù)現(xiàn)值，它隨各期服務(wù)成本的確認(rèn)而增加，其中涉及許多不確定因素，這些變量最終影響著未來(lái)企業(yè)年金的支付，所以導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)基金組織向退休職工發(fā)放企業(yè)年金時(shí)，年金計(jì)劃資產(chǎn)和年金給付義務(wù)應(yīng)同時(shí)確認(rèn)減少。在確定受益型計(jì)劃下，作為會(huì)計(jì)核算主體的企業(yè)對(duì)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：
第一，企業(yè)年金成本的確認(rèn)?？紤]的相關(guān)因素有：當(dāng)期的服務(wù)成本、過(guò)去服務(wù)成本、利息成本、計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)、精算利得與損失、過(guò)渡性成本、縮減與結(jié)算損益。
(1)當(dāng)期服務(wù)成本。它是企業(yè)年金計(jì)劃損益項(xiàng)目中最為重要的組成部分，其歸屬于各個(gè)年度的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法有兩種：一是應(yīng)計(jì)福利法，又可分為累積福利法及預(yù)計(jì)福利法。前者是依據(jù)員工目前的工資水平及工作年限計(jì)算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，再與上年度相比，得出今年應(yīng)向基金繳納的資金。如果員工突然離職或是企業(yè)突然破產(chǎn)，累積養(yǎng)老金法下計(jì)算出的養(yǎng)老金即為企業(yè)必須支付的數(shù)額。預(yù)計(jì)福利法所依據(jù)的是預(yù)期的員工在退休之年的工資，而非今天的工資水平。
(1)預(yù)計(jì)年金義務(wù)現(xiàn)值。預(yù)計(jì)給付義務(wù)體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債的形式為預(yù)計(jì)年金義務(wù)現(xiàn)值，其超過(guò)計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的部分表現(xiàn)為企業(yè)年金負(fù)債。其小于計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的部分則表現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，是企業(yè)年金會(huì)計(jì)確認(rèn)的主要內(nèi)容。
(2)累計(jì)年金義務(wù)現(xiàn)值。累計(jì)給付義務(wù)體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債的形式為累計(jì)年金義務(wù)現(xiàn)值，其超過(guò)計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的部分表現(xiàn)為最低企業(yè)年金負(fù)債，表示企業(yè)年金給付義務(wù)的最低限度，其計(jì)量的基礎(chǔ)是實(shí)際工資水平，而非預(yù)計(jì)的年金負(fù)債。
最低負(fù)債是企業(yè)不可避免的法定負(fù)債，即如果此時(shí)終止企業(yè)年金，企業(yè)在一定程度上應(yīng)承擔(dān)的計(jì)劃資產(chǎn)不足以償付累計(jì)年金負(fù)債的部分，因此，理應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。但由于對(duì)最低負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量存在較多的不確定事項(xiàng)，而且隨著時(shí)間的推移在改變，在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)最低負(fù)債對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性影響很大。這些都與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)及負(fù)債的定義相沖突。并且最低負(fù)債的調(diào)整還會(huì)引起企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的變化并導(dǎo)致股東權(quán)益的變化。是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得與損失。這種損益的計(jì)算過(guò)多地依賴于折現(xiàn)或公允價(jià)值的方法確定，違反了以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，講求實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的傳統(tǒng)收益確定模型，因此是否進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量仍值得探討。目前由于衍生金融工具業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展以及在“損益滿計(jì)觀”基礎(chǔ)上建立的全面收益理論發(fā)展，使這種帶有全面收益性質(zhì)的最低負(fù)債調(diào)整的確認(rèn)與計(jì)量成為可能。而在我國(guó)，全面收益會(huì)計(jì)在理論上還處于探討階段，在實(shí)務(wù)界尚未有此理論的運(yùn)用，因此筆者認(rèn)為，在我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)與計(jì)量最低企業(yè)年金負(fù)債不現(xiàn)實(shí)，可以考慮在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)最低負(fù)債進(jìn)行披露。
