新中國成立60年來,宏觀經(jīng)濟體制大體經(jīng)歷了三個歷史階段,1949—1978年高度集中的計劃經(jīng)濟體制;1979—1993年有計劃的商品經(jīng)濟體制;1994年以后的社會主義市場經(jīng)濟體制。與之相應(yīng),預(yù)算會計也在特定的歷史環(huán)境中不斷調(diào)整、改革、發(fā)展。追尋歷史的軌跡可以發(fā)現(xiàn),60年來,預(yù)算會計也經(jīng)歷了三個發(fā)展階段:1949—1978年計劃經(jīng)濟下的預(yù)算會計,1979—1993年有計劃的商品經(jīng)濟下的預(yù)算會計和1994年以后社會主義市場經(jīng)濟下的預(yù)算會計?；仡櫤头治鲞@三次預(yù)算會計改革發(fā)展的歷程,探索預(yù)算會計演進發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律,這對于當(dāng)前預(yù)算會計改革無疑是有益的。
一、三次改革
(一)1949—1978年計劃經(jīng)濟下的預(yù)算會計
新中國成立至1978年,我國實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制,這種經(jīng)濟體制表現(xiàn)在財政預(yù)算管理上,就是實行統(tǒng)收統(tǒng)支的財政政策,但在這30年中,隨著經(jīng)濟形勢的變化,計劃經(jīng)濟的程度不同,財政預(yù)算管理體制也作了適當(dāng)調(diào)整。為了適應(yīng)財政經(jīng)濟體制的改革,預(yù)算會計也在不斷地作出調(diào)整。
新中國成立初期,預(yù)算會計工作的首要任務(wù)是建立全國統(tǒng)一的、新型的預(yù)算會計制度,以適應(yīng)迅速恢復(fù)國民經(jīng)濟和有計劃地進行經(jīng)濟建設(shè)的需要。當(dāng)時迫切需要總結(jié)解放區(qū)“供給制”會計經(jīng)驗,借鑒國外的一些有益做法,制定一整套統(tǒng)一的會計制度。于是,財政部于1950年12月頒發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》,這兩個制度是新中國第一個關(guān)于預(yù)算會計的制度,它首次明確了預(yù)算會計的名稱①和預(yù)算會計體系,并統(tǒng)一規(guī)定了會計科目、會計年度、記賬方法和會計報表等內(nèi)容。這套制度于1951年起執(zhí)行,它標(biāo)志著我國預(yù)算會計的誕生,它基本適應(yīng)了我國計劃經(jīng)濟時期預(yù)算會計工作的需要。隨著形勢的發(fā)展,后又歷經(jīng)多次修訂。1953年借鑒了前蘇聯(lián)的經(jīng)驗,對總預(yù)算會計制度的總則、會計科目、會計報表等進行了全面的修訂,將會計科目由歲入、歲出、資產(chǎn)、負債、資產(chǎn)負債共同類五類改為資產(chǎn)和負債兩大類。1954年1956年等又相繼進行了一些改革。在1958年及其隨后的一段時間里,由于“左”的錯誤影響,各地大搞“無賬會計”,實行“以表代賬”,預(yù)算會計機構(gòu)和人員被裁減,使預(yù)算會計工作遭受到了很大的損失。1960年下半年,隨著“八字”方針的貫徹執(zhí)行,各項經(jīng)濟管理工作得到了恢復(fù)和加強,會計工作在恢復(fù)和健全會計制度、設(shè)置會計機構(gòu)、充實會計隊伍、加強會計工作領(lǐng)導(dǎo)等方面得到了加強。1963年初,財政部制定了《各級財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》、《行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度》。1965年秋,財政部召開了全國預(yù)算會計會議,這次會議對新中國成立后17年的預(yù)算會計理論和實踐進行了總結(jié),明確了預(yù)算會計工作主要是為國家預(yù)算管理服務(wù),同時修訂了《行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度》,補充修訂了1963年頒發(fā)的《各級財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》,改革了記賬方法,由“借貸記賬法”改為“收付記賬法”,并借助行政手段迅速在全國預(yù)算單位推廣。文化大革命期間,預(yù)算會計工作也和其他工作一樣,遭受了一次更大的浩劫,無視會計工作的作用,會計核算和會計監(jiān)督嚴重削弱,到處都是“腦袋賬”、“門框賬”,會計資料殘缺不全,財政決算報表從原來的30多種減為4種,放松了預(yù)算會計的管理,打亂了預(yù)算會計工作秩序,其結(jié)果是賬目混亂,收支不實,財產(chǎn)不清,國家經(jīng)濟建設(shè)和國家財產(chǎn)遭受嚴重損失。
新中國成立至1978年這一階段的預(yù)算會計制度模式,是按計劃經(jīng)濟、高度集中、統(tǒng)收統(tǒng)支模式設(shè)計的,把行政單位會計和事業(yè)單位會計融合在一起,實行統(tǒng)一的會計制度,它與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟體制是相適應(yīng)的,對我國經(jīng)濟建設(shè)和事業(yè)發(fā)展起過積極作用。但隨著有計劃的商品經(jīng)濟的發(fā)展,出現(xiàn)了一些新情況、新問題,在此情況下,原有的預(yù)算會計已顯露出許多缺陷與不足,這也是第二階段預(yù)算會計改革的根本原因。
(二)1979—1993年有計劃的商品經(jīng)濟下的預(yù)算會計
1979—1993年,我國進入了有計劃的商品經(jīng)濟體制時代,財稅體制隨之也作了調(diào)整。1980年開始執(zhí)行“劃分收支、分級包干”的體制;1985年起實行“劃分稅種、核定收支、分級包干”的辦法;1988年改進了原來的財政包干體制,分別實行收入遞增包干、總額分成、總額分成加增長分成、上解遞增包干、定額上解和定額補助等六種不同的包干方式。據(jù)此預(yù)算會計隨之也進行了改革調(diào)整。1983年,財政部重新修訂了《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》,1985年公布了《中華人民共和國國家金庫條例》和《國庫條例實施細則》。80年代初,財政部還出臺了一系列適應(yīng)改革需要的核算方法,但這個階段的預(yù)算會計改革僅局限于個別實際問題,并沒有觸及整個預(yù)算會計的改革問題。1988年8月,財政部召開了全國預(yù)算會計工作會議,對1965年頒發(fā)的《行政事業(yè)單位會計制度》進行了全面修訂;對《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》進行了部分修訂,并規(guī)定從1989年起執(zhí)行。這次在單位預(yù)算會計方面著重以下幾個方面的改革:規(guī)范了單位預(yù)算會計的名稱,擴大了單位預(yù)算會計制度的適用范圍;根據(jù)行政事業(yè)單位財務(wù)制度改革和預(yù)算管理體制改革的新情況,對實行全額、差額和自收自支三種不同預(yù)算管理方式的事業(yè)行政單位,設(shè)計了相應(yīng)的會計科目,規(guī)定了具體的核算辦法;根據(jù)事業(yè)行政單位業(yè)務(wù)特點和財務(wù)收支管理的需要,增加了會計核算內(nèi)容。在總預(yù)算會計方面,此次改革的主要內(nèi)容包括:明確了總預(yù)算會計的主要職責(zé);財政機關(guān)直接經(jīng)辦的科技三項費用等,可按財政撥款數(shù)列支;建立鄉(xiāng)(鎮(zhèn))財政總會計制度,并規(guī)定了具體的權(quán)限等。此次預(yù)算會計改革,尤其是新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》的實施,為我國各級事業(yè)單位實現(xiàn)從“統(tǒng)收統(tǒng)支、高度集中統(tǒng)一的管理”體制向“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”體制的轉(zhuǎn)變,促進各項事業(yè)的發(fā)展,發(fā)揮了積極作用。
在此期間,理論研究方面也有了進展,1981年編寫出版了新中國成立以來的第一本《預(yù)算會計》教材,1990年正式成立了全國預(yù)算會計研究會,創(chuàng)刊了《預(yù)算會計研究通訊》(現(xiàn)已更名為《預(yù)算管理與會計》)。
黨的十一屆三中全會以后,我國全面開展了社會主義經(jīng)濟體制改革運動,改革的自標(biāo)是按照生產(chǎn)力發(fā)展的要求,消除原有體制的弊端與缺陷,逐步建立起適應(yīng)社會主義有計劃商品經(jīng)濟發(fā)展的新經(jīng)濟體制和運行機制。在原來高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制下建立起來的預(yù)算會計制度肯定會面臨一些問題,必然要進行改革,但此時必竟還屬于計劃經(jīng)濟階段,所以,進行了局部的改革。但隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立和發(fā)展,此時預(yù)算會計主體的經(jīng)濟內(nèi)容和客體的運行環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,以計劃經(jīng)濟為背景的預(yù)算會計核算體系和運行機制已不適應(yīng)發(fā)展我國社會主義市場經(jīng)濟的需要,所以,預(yù)算會計迫切需要再一次的改革。
(三)1994年以后社會主義市場經(jīng)濟下的預(yù)算會計
1994年以后,我國進入了社會主義市場經(jīng)濟體制時期,這為我國財政管理體制改革提供了十分有利的時機,從1994年開始,我國實行分稅制財政體制。隨著財政經(jīng)濟體制的巨大變化,原有的預(yù)算會計制度已不利于發(fā)揮預(yù)算會計的作用,迫切要求按照市場經(jīng)濟體制的模式進行改革。1994年2月,財政部預(yù)算會計改革常務(wù)工作組成立,1996年2月財政部發(fā)布《預(yù)算會計核算制度改革要點》,規(guī)定了預(yù)算會計改革的指導(dǎo)思想、改革目標(biāo)、會計體系、核算方法和改革步驟等重要內(nèi)容。經(jīng)過三年多時間的努力,財政部于1997年、1998年初先后發(fā)布了《財政總預(yù)算會計制度》、《事業(yè)單位會計準則(試行)》、《事業(yè)單位會計準則》和《行政單位會計制度》,并于1998年1月1日起開始實施,由此形成了現(xiàn)行預(yù)算會計體系的制度框架。此次改革的總目標(biāo)是逐步建立適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制需要,具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的預(yù)算會計模式和運行機制,以利于加強財政預(yù)算管理和國家宏觀經(jīng)濟管理,加強單位財務(wù)管理和促進建立自我發(fā)展、自我約束機制,提高資金使用效果,促進社會事業(yè)發(fā)展。其改革的主要內(nèi)容有:重新劃分預(yù)算會計體系,將單位預(yù)算會計分解為事業(yè)單位會計和行政單位會計,財政總預(yù)算會計包括鄉(xiāng)級預(yù)算會計;會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五個;將收付記賬法改為借貸記賬法;將事業(yè)、行政單位的預(yù)算內(nèi)外資金實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一核算;行政單位會計、事業(yè)單位會計各設(shè)一套會計科目;財政總預(yù)算會計對包干經(jīng)費支出的列報標(biāo)準,由銀行支出數(shù)改為財政撥款數(shù);規(guī)范財政周轉(zhuǎn)金的核算;規(guī)范了新的報表體系。
二、尋求異同
對比我國三次預(yù)算會計改革,可以發(fā)現(xiàn)有以下不同點:
第一,改革的背景不同,從而促使改革的動力也不盡相同。第一次改革是從半封建、半殖民地經(jīng)濟時代進人社會主義經(jīng)濟建設(shè)時期,是社會主義經(jīng)濟發(fā)展的必然要求,其目的是使之能適應(yīng)高度集中的計劃經(jīng)濟的需要。1965年的改革,實質(zhì)上是在前蘇聯(lián)模式基礎(chǔ)上作了一些變革,增加了一些適應(yīng)我國會計核算需要的會計內(nèi)容,如采用收付記賬法等,但仍沒有擺脫前蘇聯(lián)會計模式的影響。而第二階段的改革,即經(jīng)濟體制改革初期,預(yù)算會計主要是恢復(fù)原有的預(yù)算會計制度,同時適應(yīng)有計劃商品經(jīng)濟的要求,對預(yù)算會計制度進行了部分修訂,只是局部改革。前兩次改革的經(jīng)濟體制背景基本上是計劃經(jīng)濟體制,因此,此時的預(yù)算會計制度仍帶有計劃經(jīng)濟體制的烙印。第三次預(yù)算會計改革,是在我國經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向社會主義市場經(jīng)濟體制的背景下進行的,目的主要是建立與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的預(yù)算會計體系和核算辦法,改革比較全面。
第二,改革的方式不同。第一次預(yù)算會計改革全部依靠行政力量,帶有濃重的政治色彩,基本上沒有理論指導(dǎo);第二次預(yù)算會計改革已有一些理論準備;第三次預(yù)算會計改革經(jīng)過較長時間的醞釀和較為充分的準備,是在經(jīng)過廣泛理論研究、討論的基礎(chǔ)上進行的改革,新制度集中體現(xiàn)了當(dāng)時理論界的大量科研成果,比較系統(tǒng)、完整、科學(xué)。
第三,改革的廣度和深度不同。由于社會經(jīng)濟管理方式不同,預(yù)算會計改革的廣度和深度也不同,前兩次改革只是局部改革,僅僅是從預(yù)算會計本身的角度去考慮的;而第三次改革不僅考慮到了預(yù)算會計本身面臨的問題,也考慮到了與國外政府會計的接軌和與企業(yè)會計改革協(xié)調(diào)等問題,是一次較為全面的改革。
之所以存在上述差異,主要是這三次改革處于不同的歷史階段,所面臨的政治經(jīng)濟等形勢都不盡相同,但綜觀60年預(yù)算會計改革發(fā)展的歷程,這三次預(yù)算會計改革還存在許多共同點:
第一,三次改革均出現(xiàn)在我國經(jīng)濟發(fā)生重大變革的時期。會計發(fā)展的原動力最主要的是來自經(jīng)濟發(fā)展的要求。建國以后,我國從半封建、半殖民地社會的經(jīng)濟轉(zhuǎn)變到了有計劃的社會主義經(jīng)濟建設(shè)時期,為了保證計劃經(jīng)濟的順利進行,必然要求強有力的經(jīng)營管理手段。舊有的預(yù)算會計不具有統(tǒng)一性的特點,所以,改革是必然的。十一屆三中全會以后,我國正朝著社會主義市場經(jīng)濟的目標(biāo)邁進。當(dāng)然,從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟發(fā)展的過程中,還經(jīng)歷了有計劃的商品經(jīng)濟時期,經(jīng)濟形勢飛速發(fā)展,會計改革將是必然。
第二,三次改革內(nèi)容上有明顯的繼承性。新中國成立以后,我國盡管建立了兩套新型的、統(tǒng)一的預(yù)算會計制度,但它是在吸收了解放區(qū)“供給制”會計和歷史上一些有益的經(jīng)驗后制定的;第二次改革與第一次改革從內(nèi)容上講更是相差不大,因為這一時期畢竟還是計劃經(jīng)濟時代;第三次預(yù)算會計改革盡管從改革的力度等方面講要比前兩次強,但從指導(dǎo)思想、內(nèi)容上講,強調(diào)合理繼承和發(fā)展,所以,在許多方面保留了一些成功的經(jīng)驗,對預(yù)算會計進行改革,不是對以往取得成就的否定,而是繼承、借鑒、發(fā)展的辨證統(tǒng)一過程。
第三,三次改革基本上不同程度地引進了國外的先進經(jīng)驗和方法。前兩次改革主要是引進了前蘇聯(lián)的模式;第三次改革吸收了西方政府會計與企業(yè)會計的理論與方法,洋為中用,通過借鑒與吸收,加快了預(yù)算會計改革的進程。
三、幾點啟示
第一,必須把預(yù)算會計的改革置于整個財政經(jīng)濟體制改革的大背景中加以通盤考慮。三次預(yù)算會計改革均已證實了這一規(guī)律,即預(yù)算會計改革的動力主要源于財政經(jīng)濟體制的變革,其他的一些因素對預(yù)算會計的改革確有影響,但只是間接的、次要的。解放初期,預(yù)算會計源于解放區(qū)的“供給制”會計,其特點是具有分散性和供給性,隨著社會主義建設(shè)的開始,面對當(dāng)時的混亂局面,中央迅速作出《關(guān)于統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定》,隨著高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟的開始,頒布了預(yù)算會計的兩個暫行制度,它與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟體制是相適應(yīng)的,對我國經(jīng)濟建設(shè)和事業(yè)發(fā)展也曾起過積極作用。改革開放以來,根據(jù)形勢的變化,陸續(xù)對預(yù)算會計制度作了一些相應(yīng)的調(diào)整和修正,但基本的核算體系未發(fā)生根本性改變,沒有突破原有的計劃經(jīng)濟條件下的預(yù)算會計管理模式。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立,出現(xiàn)了計劃經(jīng)濟體制下所沒有的新問題、新情況。為此,從1998年開始對原有的預(yù)算會計制度進行了重大的改革,形成了現(xiàn)行的預(yù)算會計體系。雖然60年來預(yù)算會計幾經(jīng)變遷,尤其是在1998年進行了比較大的改革,但也只是對核算和反映國家預(yù)算收支情況及結(jié)果的“預(yù)算會計”進行改革,并沒有涉及到“政府”這個層面。進入新世紀以來,隨著政府職能的轉(zhuǎn)變,財政管理和預(yù)算方面進行了許多的改革,其中最引人注目的幾項改革是:部門預(yù)算制度、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設(shè)等,這些改革一方面凸顯了政府會計在公共財政管理與預(yù)算系統(tǒng)中的重要性,另一方面也使現(xiàn)行預(yù)算會計的弱點與缺陷暴露無遺,隨著預(yù)算會計客體運行環(huán)境的巨大變化,現(xiàn)行預(yù)算會計已越來越不適應(yīng)新形勢下財政管理改革的需要。上述這些公共財政管理框架內(nèi)的改革遵循的大的方向都是相同的:從分散化轉(zhuǎn)向集中化,轉(zhuǎn)向集中化的公共財政管理框架客觀上要求有相應(yīng)的政府會計控制機制。因此,應(yīng)對現(xiàn)行制度進行一次更大規(guī)模的改革,將“預(yù)算會計”擴展為“政府會計”已是一種必然的趨勢和要求。
第二,正確處理好繼承、引進和發(fā)展的關(guān)系,建立具有中國特色的政府會計模式。歷次預(yù)算會計改革都帶有明顯的繼承性,并都不同程度地借鑒了國外的經(jīng)驗。當(dāng)今世界各國政府會計發(fā)展趨勢是趨同與逐異并存。近年來,國際上隨著以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的現(xiàn)代政府會計制度的建立,越來越多的國家在政府會計方面進行了改革。世界政府會計的發(fā)展趨勢是采用應(yīng)計制政府會計。在全球化日益加深的背景下,各國政府會計的趨同傾向?qū)⒗^續(xù)下去。另一方面也應(yīng)看到,由于種種原因,各國政府會計的“國界差別”在可預(yù)見的未來是不可能完全消失的。由于政治、經(jīng)濟和文化背景的差異,政府會計作為主權(quán)國家的施政工具,一定會在許多方面留下深深的“本國特色”。認識到了這一點,在推進我國政府會計建設(shè)時,應(yīng)當(dāng)首先總結(jié)我國預(yù)算會計60年來的經(jīng)驗,充分考慮我國的具體情況,不能盲目照搬引進其他國家的做法;其次,中國畢竟已經(jīng)融入全球化進程,財政管理和預(yù)算的目標(biāo)與理念越來越趨同(例如普遍強調(diào)合規(guī)性和績效、透明度、受托責(zé)任等)的背景下,一個過分強調(diào)本國特色、在基本層面上不與國際接軌的預(yù)算會計體系肯定是不合需要的,會計日益成為“國際語言”,所以對被國際上實踐證明行之有效并適合我國的先進管理方式、方法等要以慷慨的胸懷吸納;最后,在處理好繼承和借鑒關(guān)系的基礎(chǔ)上,要有所創(chuàng)新發(fā)展,建立一套既符合國際慣例,又有中國特色的政府會計體系。
第三,預(yù)算會計是國家的信息系統(tǒng),只能加強,不能削弱。改革后的政府會計應(yīng)當(dāng)由政府財務(wù)會計、預(yù)算會計、成本會計等組成。預(yù)算會計僅是現(xiàn)代政府會計的一個組成部分,但對于制定政策和監(jiān)督預(yù)算實施而言則至關(guān)重要。如果預(yù)算會計工作搞不好,將嚴重妨礙國家預(yù)算的執(zhí)行,作為國家調(diào)控經(jīng)濟重要杠桿之一的財政調(diào)控有可能失靈;如果預(yù)算會計信息不能及時反映或失真,將影響甚至誤導(dǎo)國家的宏觀決策。預(yù)算會計所反映的各項指標(biāo)都同國家的宏觀決策有著密切的聯(lián)系。從預(yù)算會計制度建立的各個發(fā)展時期來看,國家經(jīng)濟建設(shè)要恢復(fù)、要發(fā)展,加強預(yù)算會計制度建設(shè)是一條重要的舉措。經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要。60年正反兩方面的經(jīng)驗告訴我們:預(yù)算會計只能加強,不能削弱。
第四,必須加強政府會計的理論研究。發(fā)達國家的政府會計經(jīng)歷長期的實踐檢驗,積累了豐富的經(jīng)驗和教訓(xùn),相關(guān)研究文獻較多,許多國際性組織近年來亦頻繁發(fā)布關(guān)于政府會計的研究報告。相比之下,目前國內(nèi)的研究顯得相對滯后。從預(yù)算會計60年發(fā)展歷程看,前兩次改革從某種意義上講,政治因素大于實務(wù)因素,并且基本上沒有理論指導(dǎo),而第三次改革理論準備較充分。60年來,我國的政府會計工作雖然取得了較大的成績,但理論薄弱、滯后,一直是制約政府會計發(fā)展的一個突出問題,尤其是政府會計基本理論問題的研究,一直未能得到應(yīng)有的重視,從而導(dǎo)致了許多會計實務(wù)缺乏理論解釋和指導(dǎo)、政府會計工作水平提高緩慢等后果。如今,我們又站在改革的十字路口,新一輪的改革正在醞釀,迫切需要理論作先導(dǎo),我們應(yīng)積極地對政府會計改革作廣泛的理論探討。
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