為了進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,更好地滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序,維護(hù)社會(huì)公眾利益,我國(guó)于2006年2月正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日起適用于上市公司。此次頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則具有很明顯的國(guó)際趨同性。新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的報(bào)告內(nèi)容也作出了一些修改,如區(qū)分了收入和利得、費(fèi)用和損失的概念;將投資收益由原來的非正常經(jīng)營(yíng)收益修改為企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)收益;部分貫徹了“全面收益”觀,確認(rèn)了一部分未實(shí)現(xiàn)的收益(如公允價(jià)值變動(dòng)損益和資產(chǎn)減值損失)。這些修改對(duì)于提高報(bào)表的有用性發(fā)揮了重要作用。但是筆者認(rèn)為目前的利潤(rùn)表還存在著一些問題。
一、現(xiàn)有利潤(rùn)表存在的問題
(一)將本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益與部分未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)在利潤(rùn)表中
已實(shí)現(xiàn)的損益是指企業(yè)已經(jīng)獲得(或失去)和損益相關(guān)的現(xiàn)金及現(xiàn)金要求權(quán)。目前利潤(rùn)表中的絕大部分損益項(xiàng)目均為已實(shí)現(xiàn)損益,如營(yíng)業(yè)收入和投資收益等項(xiàng)目。而未實(shí)現(xiàn)損益是指雖然這項(xiàng)損益已經(jīng)在本期利潤(rùn)表中加以確認(rèn),但是與這項(xiàng)損益相關(guān)的現(xiàn)金或者現(xiàn)金要求權(quán)并沒有真正實(shí)現(xiàn)。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,期末公允價(jià)值變動(dòng)影響計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。這部分損益為未實(shí)現(xiàn)損益。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)出售時(shí),要求將以前未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益賬戶,以前未實(shí)現(xiàn)的損益此時(shí)才得以實(shí)現(xiàn)。這說明,現(xiàn)有利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成項(xiàng)目既有已實(shí)現(xiàn)損益又有未實(shí)現(xiàn)損益,而且沒有就其實(shí)現(xiàn)情況作出相關(guān)說明,不利于使用者正確理解報(bào)表項(xiàng)目。
(二)破壞了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之間的本原勾稽關(guān)系
出于對(duì)“收益平滑”的需要,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許一些項(xiàng)目繞過利潤(rùn)表,直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中,從而破壞了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之間的本原勾稽關(guān)系。這種情況不利于利潤(rùn)表真實(shí)、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果,不利于“全面收益觀”在企業(yè)的一貫運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的本原勾稽關(guān)系是以 “全面收益觀”作為報(bào)告基礎(chǔ)的,它是指在排除了企業(yè)與所有者之間的資本或利潤(rùn)分配變動(dòng)而引起的企業(yè)凈資產(chǎn)的變化后,企業(yè)本期凈資產(chǎn)的變動(dòng)額就應(yīng)該等于本期收益表中列示的收益。
新準(zhǔn)則對(duì)于某些繞過利潤(rùn)表而直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的事項(xiàng)作出了修改。如債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定,由于債權(quán)人讓步,債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤(rùn)表,而這部分利益在舊準(zhǔn)則中是計(jì)入資本公積的。但是繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的事項(xiàng)在新準(zhǔn)則中仍然存在。包括:對(duì)可供銷售的證券投資按公允價(jià)值計(jì)量,因公允價(jià)值變動(dòng)而確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得與損失直接計(jì)入所有者權(quán)益;權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響直接計(jì)入所有者權(quán)益;外幣報(bào)表折算差額直接計(jì)入所有者權(quán)益中;部分所得稅影響直接計(jì)入所有者權(quán)益。
要解決上述問題,應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表加以改進(jìn)。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),按照全面收益的要求,編制企業(yè)收益及全面收益表。
二、利潤(rùn)表的改進(jìn)
(一)改進(jìn)后的利潤(rùn)表——收益及全面收益表
目前,國(guó)際上比較流行的報(bào)告企業(yè)全面收益的報(bào)告格式有雙表式和單表式兩種。不管是雙表式還是單表式,編制全面收益表的目的均是要把那些繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目列示在企業(yè)的全面收益中,同時(shí)通過重分類調(diào)整來區(qū)別未實(shí)現(xiàn)損益和已實(shí)現(xiàn)損益。鑒于我國(guó)目前繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目和未實(shí)現(xiàn)損益項(xiàng)目還不是很多,而且出于報(bào)表編制成本考慮,筆者認(rèn)為一表式的報(bào)告比較適合我國(guó)國(guó)情。企業(yè)收益及全面收益表內(nèi)容如表1所示。
收益及全面收益表由營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)(營(yíng)業(yè)外收入減去營(yíng)業(yè)外支出)、應(yīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)收益、繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失四部分組成。用公式表示即為:凈利潤(rùn)=已實(shí)現(xiàn)收入-已實(shí)現(xiàn)費(fèi)用 已實(shí)現(xiàn)利得-已實(shí)現(xiàn)損失=營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn),全面收益=凈利潤(rùn) 已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益 繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失。為了方便描述,筆者將已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益和繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失統(tǒng)稱為其他全面收益,則全面收益=凈利潤(rùn) 其他全面收益。
在編制收益及全面收益表時(shí),為了區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益,還需對(duì)一些項(xiàng)目進(jìn)行重分類調(diào)整。這是因?yàn)樵趯?shí)現(xiàn)時(shí),包括在凈利潤(rùn)中的某些損益可能在實(shí)現(xiàn)之前就已經(jīng)確認(rèn)為其他全面收益,為了避免該損益在全面收益中重復(fù)計(jì)算,必須在凈利潤(rùn)與其他全面收益之間進(jìn)行重分類調(diào)整。即將已實(shí)現(xiàn)的損益從其他全面收益中剔除。
下面舉例說明重分類調(diào)整的方法及過程。假設(shè)2006年1月1日某企業(yè)以每股10元購(gòu)進(jìn)股票1 000股,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日、2007年12月31日的股票公允價(jià)值分別為每股12元和每股15元。2007年12月31日企業(yè)按公允價(jià)值將股票全部出售。假設(shè)股票不附帶股利,所得稅率為30%。則企業(yè)在2006年12月31日的未實(shí)現(xiàn)收益(稅后)
=1 000×(12-10)×(1-30%)=1 400元,企業(yè)在2007年12月31日的未實(shí)現(xiàn)收益(稅后)=1 000×(15-12)×(1-30%)
=2 100元,企業(yè)在2007年12月31日已實(shí)現(xiàn)收益(稅前)=1 000
×(15-10)=5 000元,企業(yè)在2007年12月31日已實(shí)現(xiàn)收益(稅后)=5 000×(1-30%)=3 500元。和此項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的損益在企業(yè)2006年和2007年“收益和全面收益表”中的列示情況如表2所示(其他項(xiàng)目均省略):
(二)編制“收益及全面收益表”的意義
1.“收益及全面收益表”中列示了“全面收益”總額,對(duì)于報(bào)表使用者來說這是一個(gè)有用的計(jì)量,它可以顯示一個(gè)企業(yè)在某個(gè)期間完整的經(jīng)營(yíng)成果。而且采用一表式的結(jié)構(gòu),將所有的全面收益都列示在一張表格中,有利于使用者活動(dòng)和進(jìn)行分析。
2.“收益及全面收益表”的編制不但突破了損益確認(rèn)的“實(shí)現(xiàn)原則”,而且通過每期的重分類調(diào)整明確了已實(shí)現(xiàn)損益與未實(shí)現(xiàn)損益的區(qū)別。已實(shí)現(xiàn)損益構(gòu)成了企業(yè)的凈利潤(rùn),而未實(shí)現(xiàn)損益作為凈利潤(rùn)項(xiàng)目之外的損益確認(rèn)為企業(yè)的其他全面收益。這種做法有利于報(bào)表使用者正確理解報(bào)表信息,增強(qiáng)了報(bào)表的有用性。
3.“收益及全面收益表”將繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目分類反映在全面收益中。收益表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的本原勾稽關(guān)系得以重建,即,企業(yè)的全面收益=期初所有者權(quán)益-期末所有者權(quán)益 所有者投資-對(duì)所有者分配利潤(rùn)。這種關(guān)系的重建不但更好地貫徹了“全面收益觀”,提高了資產(chǎn)負(fù)債表與收益表的有用性,而且更加符合會(huì)計(jì)要素的定義。
(三)“收益及全面收益表”的局限性
1.采用一表式結(jié)構(gòu)編制“收益及全面收益表”,凈利潤(rùn)只是作為全面收益的一個(gè)組成部分列示,降低了凈利潤(rùn)指標(biāo)的重要性。為了解決這個(gè)問題,可以考慮在現(xiàn)有利潤(rùn)表之外,再編制一張企業(yè)全面收益表。此表以利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)為起點(diǎn)報(bào)告企業(yè)的全面收益。
2.“收益及全面收益表”編制只是對(duì)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)的重新組織而已,并沒有解決全面收益及其組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問題。從理論上說,完整的全面收益觀的貫徹應(yīng)當(dāng)對(duì)全部損益進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。這樣,勢(shì)必要全面修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)操作,會(huì)在諸如資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)采用何種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量等方面的問題上引起很多爭(zhēng)議。所以國(guó)際上流行的思路是先搭起一個(gè)框架,然后通過制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。但隨著公允價(jià)值計(jì)量的推廣,未實(shí)現(xiàn)的損益會(huì)越來越多。計(jì)量的變化必然會(huì)導(dǎo)致新的確認(rèn)問題的出現(xiàn)。要解決這個(gè)問題,必須修改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 馬廣奇,彭宏超,張林云.上市公司利潤(rùn)表改進(jìn)探析[J].經(jīng)濟(jì)前沿,2007(12):62-64.
[2] 馬暢.應(yīng)用全面收益表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)淺析[J].技術(shù)與市場(chǎng),2008(4):90.
[3] 丁一琳.從金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)報(bào)告談利潤(rùn)表改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊,2008(36):32-33.
