新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出,使用年限不確定的無形資產(chǎn),在持有期間不需要攤銷;使用年限為有限的無限資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷額進(jìn)行攤銷。根據(jù)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式及期限的不同,攤銷方法分為:直線法、工作總量法以及加速攤銷法等。雖然每種攤銷方法都可在一定程度上較精確地計(jì)量無形資產(chǎn)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益,但卻并未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)于攤銷額的影響。企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷通?？缭蕉鄠€(gè)會(huì)計(jì)期間,貨幣時(shí)間價(jià)值因素對(duì)攤銷額的影響不容忽視。因此,在對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷方法中融入貨幣時(shí)間價(jià)值,便可以更直觀地反映無形資產(chǎn)在當(dāng)期為企業(yè)創(chuàng)造的利益,對(duì)實(shí)際工作有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
貨幣的時(shí)間價(jià)值是指貨幣經(jīng)歷一定時(shí)間的投資和再投資所增加的價(jià)值。也就是說,當(dāng)前持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價(jià)值。由于企業(yè)以一定貨幣量獲得的無形資產(chǎn)通常在多個(gè)期間發(fā)揮作用,為企業(yè)帶來收益,因此,企業(yè)需要在各個(gè)期間對(duì)應(yīng)攤銷額予以計(jì)量,以反映無形資產(chǎn)在各期為企業(yè)作出的貢獻(xiàn)。由于不同時(shí)間單位貨幣的價(jià)值不相等,若不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素而采用新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷公式,則不利于反映原無形資產(chǎn)在相同基礎(chǔ)上的各期獲利情況,不利于企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)和報(bào)表數(shù)據(jù)等的縱向比較。所以,需要把無形資產(chǎn)的每期攤銷額換算到相同的時(shí)點(diǎn)基礎(chǔ)上,這樣使得數(shù)值能夠更直觀地反映原無形資產(chǎn)在同一基礎(chǔ)上的每期真實(shí)攤銷額和獲利情況,有利于企業(yè)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向比較,更好地管理無形資產(chǎn),并據(jù)此作出恰當(dāng)合理的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。
一、使用年限有限的無形資產(chǎn)攤銷公式的修正建議
準(zhǔn)則指出,無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的余額,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值一般應(yīng)當(dāng)視為零。設(shè)無形資產(chǎn)的入賬成本為C,使用年限為n,選用銀行貸款利率r作為折現(xiàn)率,則受不同因素影響的無形資產(chǎn)應(yīng)采用不同的攤銷方法。
(一)直線法
設(shè)基于同一時(shí)點(diǎn)下,無形資產(chǎn)每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,…n)為第i期該無形資產(chǎn)攤銷額的入賬數(shù)額。則基于同一時(shí)點(diǎn)下,各期攤銷額滿足以下關(guān)系:
直線法適用于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式或收益每期均勻?qū)崿F(xiàn)的無形資產(chǎn),修正后的每期攤銷額考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值因素,使得基于同一時(shí)點(diǎn)時(shí)的無形資產(chǎn)每期攤銷額均相同。
(二)雙倍余額法
設(shè)基于同一時(shí)點(diǎn)下,無形資產(chǎn)每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,...n)為第i期該無形資產(chǎn)攤銷額的入賬數(shù)額。則基于同一時(shí)點(diǎn)下,各期攤銷額滿足以下關(guān)系:
有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或?qū)＠麢?quán)的使用情況與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)。因此,產(chǎn)量法適合于此類無形資產(chǎn)的攤銷。修正后的每期攤銷額,更能體現(xiàn)當(dāng)期產(chǎn)量用來補(bǔ)償耗用的無形資產(chǎn)資源的數(shù)額,體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性。
以上經(jīng)過修正的直線法、雙倍余額法、產(chǎn)量法等無形資產(chǎn)攤銷方法均考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值因素,能夠更加準(zhǔn)確、合理地反映與使用年限有限的無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。這樣使得無形資產(chǎn)的每期攤銷額能夠剔除貨幣隨時(shí)間推移而帶來的價(jià)值變動(dòng)對(duì)數(shù)額的影響,真正體現(xiàn)企業(yè)各項(xiàng)無形資產(chǎn)每期的實(shí)際獲利能力,便于企業(yè)比較各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或收入的來源及變動(dòng)情況,彌補(bǔ)未經(jīng)過修正的無形資產(chǎn)攤銷方法未考慮貨幣價(jià)值隨時(shí)間變動(dòng)的不足,有利于企業(yè)根據(jù)各期現(xiàn)金流量及收益情況制定正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。
二、使用年限不確定的無形資產(chǎn)的攤銷建議
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出,使用年限不確定的無形資產(chǎn),在其持有期間不需要攤銷。但是筆者認(rèn)為,該類無形資產(chǎn)支持著企業(yè)某些產(chǎn)品的生產(chǎn)或維持企業(yè)的高速運(yùn)轉(zhuǎn),可以為企業(yè)帶來一定規(guī)模的現(xiàn)金流和收益。根據(jù)配比原則,應(yīng)將產(chǎn)生的收益與帶來收益的對(duì)應(yīng)成本相互配比。因此,對(duì)于使用年限不確定的無形資產(chǎn),應(yīng)盡量尋求一種較為合理的攤銷方法予以攤銷。
筆者認(rèn)為,某項(xiàng)無形資產(chǎn)使用年限不確定,大都因?yàn)樵摕o形資產(chǎn)技術(shù)尤為先進(jìn)或復(fù)雜而不易被仿制(例如,KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等)。在此,筆者假設(shè)無形資產(chǎn)的使用年限為n(且n無限大),凈殘值為零。根據(jù)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式不同,其攤銷方法也可以分為直線法、雙倍余額法、產(chǎn)量法等。在此,筆者以直線法為例,探討該類無形資產(chǎn)的攤銷方法,與其他攤銷方法的基本思想相一致。
雙倍余額法、產(chǎn)量法等攤銷方法的基本思想與上述的直線法思路基本一致。該類建議攤銷方法主要適用于使用年限無限大的無形資產(chǎn),例如KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等等。這類無形資產(chǎn)一般情況下可被企業(yè)一直持有,使企業(yè)不斷獲利,因此企業(yè)可以根據(jù)自身情況,為該類無形資產(chǎn)設(shè)定一個(gè)合理且有限的攤銷年限,在該年限內(nèi)對(duì)該類無形資產(chǎn)予以攤銷。
對(duì)使用年限不確定的無形資產(chǎn)采用上述建議的攤銷方法,可以使企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量更符合配比原則;有利于企業(yè)分析收益產(chǎn)生的來源;使企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更具有用性;使企業(yè)管理者更好地掌握各項(xiàng)資產(chǎn)的使用及獲利情況,從而制定對(duì)企業(yè)發(fā)展有利的各項(xiàng)政策。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)使用年限有限的無形資產(chǎn)規(guī)定的直線法、加速攤銷法以及產(chǎn)量法等攤銷方法,能夠合理地反映與使用年限有限的無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,但卻忽略了無形資產(chǎn)每期攤銷額未考慮貨幣隨時(shí)間推移而發(fā)生價(jià)值變動(dòng)對(duì)數(shù)額的影響。對(duì)于使用年限不確定的無形資產(chǎn),則并未給出合理的攤銷意見?；诖?筆者對(duì)使用年限有限的原有無形資產(chǎn)攤銷方法進(jìn)行了一定的修正,即在原攤銷方法基礎(chǔ)上考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值,并給出了使用年限不確定的無形資產(chǎn)的攤銷建議。筆者選用銀行貸款利率作為折現(xiàn)率,對(duì)無形資產(chǎn)攤銷方法的計(jì)算公式給予了一定的修正,使得利用修正后的攤銷公式計(jì)算出的每期攤銷額,能夠較為準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)在攤銷當(dāng)期為企業(yè)帶來的收益或現(xiàn)金流量,有利于企業(yè)管理者為企業(yè)制定正確的發(fā)展方針、有利于投資者正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),從而做出正確的投資決策。
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