農業(yè)企業(yè)是指從事農、林、牧、副、漁業(yè)等生產經營活動,具有較高的商品率,能夠實行自主經營、獨立經濟核算,具有法人資格的盈利性的經濟組織。早在14世紀,英、法等國已出現(xiàn)了最早的資本主義性質的農業(yè)企業(yè)——租地農場。產業(yè)革命以后,各種形式的資本主義農業(yè)企業(yè),如家庭農場、合作農場、公司農場、聯(lián)合農業(yè)企業(yè)等大量發(fā)展,成為農業(yè)生產的基本經濟單位。中國的農業(yè)企業(yè)是在1979年以后,隨著改革開放和農村商品經濟的發(fā)展而出現(xiàn)的。其形式主要有農作物種植企業(yè)、林業(yè)企業(yè)、畜牧業(yè)企業(yè)、副業(yè)企業(yè)、漁業(yè)企業(yè)以及生產、加工、銷售緊密結合的聯(lián)合企業(yè)等。農業(yè)會計則是以農業(yè)企業(yè)為主體進行會計核算的一種行業(yè)會計。由于我國地域廣闊,地區(qū)間經濟發(fā)展不平衡,農業(yè)企業(yè)的生產過程、組織形式和管理體制等與其它行業(yè)均存在有較大的差別,使農業(yè)會計核算具有其獨特的一面。目前尚還存在著一些問題,在此共同探討,研究解決。
一、關于農業(yè)會計核算的特點
(一)核算內容的廣泛性
農業(yè)企業(yè)經營,往往涉及農、林、牧、副、漁、工、商、運、建、服等多種行業(yè),有的國營農場還設有學校、醫(yī)院等事業(yè)單位。這就要求會計核算既要滿足企業(yè)綜合管理的需要,匯總提供核算資料;又要能夠適應多種行業(yè)生產經營的特點,分別計算各個行業(yè)的費用成本與財務成果,并考核各種非生產性的開支,其核算內容非常廣泛。
(二)核算體制的復雜性
農業(yè)企業(yè)實行多種經營與雙層經營體制,如國營農場有場部、分場、站和隊等多個層次,還普遍建立了專業(yè)性服務組織和職工家庭農場;農村經濟合作組織在普遍推行農戶聯(lián)產承包的同時,也相應建立了統(tǒng)一經營的生產和服務組織;鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的體制更是復雜多樣。這些無疑給農業(yè)會計核算帶來了復雜性。
(三)核算方法的靈活性
現(xiàn)階段我國農業(yè)企業(yè)的生產組織比較分散,經營形式以集體經濟為主,經營管理的自主權較大,生產成果的自給程度較高,會計核算水平與會計工作的管理水平差距較大,使得農業(yè)會計核算方法具有較大的靈活性。例如,農業(yè)企業(yè)普遍實行承包經營,有些成本資料,企業(yè)很難直接掌握,需要農戶提供,這就要求將賬內核算與賬外核算結合起來,將會計核算與統(tǒng)計核算結合起來。
(四)核算周期的不穩(wěn)定性
由于農業(yè)生產作業(yè)的特殊性,受氣候、地理因素影響較大,勞動時間與農畜產品生產(生長)時間往往不一致,呈現(xiàn)出生產周期長、季節(jié)性和地域性強等特點。其產品大多是有生命的動植物,是農業(yè)經濟再生產和自然資源再生產相結合的產物,導致了農業(yè)會計核算的周期具有不穩(wěn)定性。
(五)核算對象的不確定性
農業(yè)企業(yè)中有的勞動資料與勞動對象可以相互轉化。例如,幼畜是勞動對象(勞動產品),隨著幼畜的成長成為產役畜時,這種勞動對象(勞動產品)便轉化為勞動資料(固定資產);而當產役畜被淘汰時,則這些勞動資料(固定資產)又轉化為勞動對象(勞動產品)。核算對象在很大程度上具有不確定性。
二、關于“資源性資產”和“生物性資產”的計價與核算
“資源性資產”是指農業(yè)生產經營活動中所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)自然生成物,包括土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業(yè)資源資產等。作為自然生成物的資源性資產的計量,與一般會計學上所說的資產的計量不同。由于其稀缺性、非交易性,其計量有一套特殊的方法體系,理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估,或構建邊際機會成本模型和模糊數(shù)學模型等數(shù)學模型的方法對其價值進行計量。此外,對于一些單純性資源,如土地資源的價格,理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法,即:土地價格=地租÷利息率。但是,上述理論評估、計量方法,大部分還只局限于學術交流階段,認知程度較低,距離可實用性還有相當?shù)牟罹?這也正是將資源性資產納入會計核算體系的困難所在。筆者認為,對于資源性資產的初始計量,既要考慮資源性資產的特點,更要從我國國情出發(fā),遵循相關的法規(guī)。如對于資源性資產中的土地,根據(jù)我國土地管理的法規(guī):土地使用權可以依法轉讓、交易。單從這一點來講,土地使用權是有市場價格的。但法律又明確規(guī)定不準買賣或者以其他形式非法轉讓土地,因而土地又不存在所謂真正意義上的、自由的市場價格。那么,對于農業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得的農用地應如何確定其初始計量的入賬價格,反映客觀、真實地土地資源資產的價值呢?顯然,其計量不可能按照土地中介服務機構對土地(使用權)的評估價入賬,現(xiàn)實中也不可能完全準確地去測算和取得。上述理論界采用對資源資產進行評估或計量的結果作為初始計量的入賬價格。為了能夠較為客觀、真實地反映農業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得農用地的這部分土地資源資產的價值,不妨設想,土地資源資產初始計量的入賬價格可參照《土地管理法》和各省、市(自治區(qū))實施土地管理法辦法關于征用農業(yè)企業(yè)土地時應給以補償?shù)臉藴蕘泶_定。筆者認為,對于土地資源資產采用征地時的土地補償費作為計量的入賬價格,既具有實用性、操作性,又具有充分的法規(guī)依據(jù);而且在理論界這也是得到認同的。而對于土地資源資產以外的其他資源性資產,則可按照其建設過程中實際發(fā)生的全部支出,如水庫建設的支出,灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為計量的入賬成本。對其所占用的農田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產進行確認和計量,這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產自然生成物部分的價值。
“生物性資產”是指有生命的動物和植物,這一定義與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。由于農業(yè)生產經營活動是自然再生產和經濟再生產相結合的一種生產活動方式,其許多特征決定了農業(yè)企業(yè)中生物資產的確認和劃分具有復雜性和差異性。如我國新頒布的《企業(yè)會計準則第5號
——生物資產》第五條規(guī)定須同時滿足下列條件,才能予以確認為生物資產:(1)企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該資產;(2)該資產所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè);(3)該資產的成本能夠可靠地計量。同時將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產,包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產,包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產,包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。但對于一些特殊具體的生物資產,很難對其進行準確地確認和計量。如良種場用來進行試驗和繁育的農作物新品種的籽種、農場中還沒有長大的幼畜,在當期是屬于消耗性生物資產,還是作為生產性生物資產進行會計核算?再如母馬生下一個小馬駒,小馬駒的價值該如何準確計量?新準則談到采用名義價格,如果名義價格不容易找到或沒辦法獲取,則可暫采用一塊錢計價模式。而當小馬駒長成馬后是有價值的,馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉讓時才能體現(xiàn)出來,馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價是全部計入了當期損益,但馬的賬面價值一直是維持在一塊錢,這顯然不合理。對此,新準則中還沒有一個具體、詳細的規(guī)定。在此,希望各有關部門針對其行業(yè)的特點,在新準則的基礎上進一步完善和制定如種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、副業(yè)和漁業(yè)等行業(yè)具體的生物資產的確認、劃分和計量標準。
三、關于會計信息的披露與報告
在農業(yè)企業(yè)核算中有時會存在會計信息大量失真的現(xiàn)象。這是因為:
(1)農場與承包農戶(家庭農場)之間的關系往往表現(xiàn)為一種收取承包費(實物地租)的形式。例如一些規(guī)模較小的國有農場將土地承包給職工、周圍農戶以及外來的農戶,實行“自主經營”的管理模式,完全由承包者自己根據(jù)市場需求來決定所種植農作物的種類和面積,農場總部只負責承包合同的簽訂、承包費的收取與管理,以及向上級主管部門定期報送統(tǒng)計報表等。很顯然,在這種經營管理體制下,農場本身也就沒有健全的會計核算制度,至多是編制一些簡單的統(tǒng)計報表,根本無法提供完整的農產品成本核算資料;(2)承包農戶的數(shù)量多而分散,自身的會計業(yè)務水平有限,平時不對農業(yè)活動進行記賬、核算,而農場只是大致估計和分析匯總各農戶的會計資料,根本無法提供反映農業(yè)生產經營活動和農產品生產成本的詳細會計核算資料,尤其是某一種農產品的成本核算資料;(3)農業(yè)生產經營活動受自然條件的影響較大,人類無法預測和預防一些不利自然事項的發(fā)生,不能對農產品生產的全過程進行有效地控制和監(jiān)督,因而無法保證農業(yè)生產經營活動的會計計量與記錄的準確性;
(4)作為土地承包者的農戶與家庭農場,在自主經營模式下,完全可以自己占有、支配完成承包任務后剩余的部分,而反映農業(yè)生產經營活動會計信息的準確與失真對各承包戶的利益并沒有多大的利害關系,利益激勵機制的缺乏進一步導致了會計信息的失真。
對此,筆者認為應結合當?shù)氐木唧w農業(yè)生產條件和農業(yè)企業(yè)的規(guī)模大小,以及農業(yè)生產經營活動所占比重的高低,在借鑒《國際會計準則第41號——農業(yè)》等國外的一些會計核算準則,以及在我國新頒布企業(yè)會計準則的基礎上,進一步對農業(yè)生產經營活動實行專業(yè)化核算。如將農業(yè)企業(yè)劃分為以農業(yè)為主的股份有限公司、中小農業(yè)企業(yè)和家庭農場三種基本類型分別進行會計核算,以便能夠提供準確、詳實的會計核算資料,有效地進行會計信息的披露與報告。
(一)以農業(yè)為主的股份有限公司
以農業(yè)為主的股份有限公司應執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》。由于農業(yè)上市公司一般是由幾個與農業(yè)有直接或間接關系的分公司所組成的,有的分公司主要從事農產品的粗加工、精加工及運輸活動,已經完全脫離農業(yè)生產活動。因此,會計核算工作不能“一刀切”,應按分公司的業(yè)務活動內容進行分類。凡涉及農業(yè)活動的分公司業(yè)務,應按農業(yè)會計專業(yè)核算辦法,進行日常的會計賬務處理;不涉及農業(yè)活動的分公司業(yè)務,應執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》,這樣既能反映農業(yè)上市公司的總體財務狀況,又能提供農產品成本核算的詳細資料,突出農業(yè)生產經營活動的特點,以滿足企業(yè)內外不同會計信息使用者的需求。
(二)中小農業(yè)企業(yè)
許多國家都有特殊行業(yè)的會計制度,如英國、加拿大、澳大利亞等國已經發(fā)布了中小型企業(yè)的會計標準。目前,聯(lián)合國會計專家組、國際會計準則理事會也把研究制定中小企業(yè)會計準則指南作為工作重點,用于規(guī)范中小企業(yè)的會計工作。所以,對于我國中小規(guī)模的農業(yè)企業(yè),可以先執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》,待發(fā)展到一定層次后,符合條件的農業(yè)企業(yè)可逐步轉向執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》。
(三)家庭農場
家庭農場是以種植(或養(yǎng)殖)、收獲農林畜牧產品為其經營活動的農業(yè)經營主體,其會計核算過程應著重體現(xiàn)農業(yè)活動的特點。一般來說,由于家庭農場經營者的文化素質較低,會計知識匱乏,不具備進行精確會計核算的條件。對于這部分經營者來說,可以要求其將農業(yè)活動過程中的各種耗費和損失進行流水賬式的記錄和反映,以便為農業(yè)企業(yè)系統(tǒng)的會計核算提供翔實的原始資料。
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