一、資產(chǎn)負債觀的理論分析
(一)問題的提出
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織。作為會計信息的使用者,尤其是企業(yè)外部的投資者和債權人,要想了解企業(yè)的財務成果,當然需要閱讀企業(yè)提供的財務報告。特別是要了解企業(yè)的盈利能力和償債能力,主要是查閱企業(yè)利潤表上面提供的信息?？墒?自進入21世紀以來,由于美國安然公司財務造假案、世界通訊公司丑聞的出現(xiàn),歐洲也出現(xiàn)了帕瑪拉特事件。中國的會計界也并非凈土,也暴露出銀廣夏、藍田股份、麥科特等會計舞弊案。這使得人們對利潤表的可靠性產(chǎn)生了懷疑,產(chǎn)生了返璞歸真的愿望。也就是說,由于一些重大財務丑聞的暴露,使人們把關注的目光由配比原則為基礎編制的利潤表轉到了以穩(wěn)健原則為基礎編制的資產(chǎn)負債表,從而將“收入費用觀”定義收益改為“資產(chǎn)負債觀”定義收益。
(二)資產(chǎn)負債觀的概念
資產(chǎn)負債觀和收入費用觀,原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。收入費用觀是在確認會計期間的收入和費用的基礎上進行收支配比,從而計量出期間的財務成果——確認利潤或虧損。而資產(chǎn)負債觀則是在夯實會計期末資產(chǎn)、負債余額的基礎上,計量凈資產(chǎn)的當期凈增加額,從而確認利潤或虧損。
本來,資產(chǎn)負債觀是會計歷史上早就存在的損益計量觀念,影響會計核算已經(jīng)有數(shù)百年之久。在借貸記賬法產(chǎn)生以后,為了定期地報告會計主體的財務狀況和財務成果,企業(yè)開始定期編制資產(chǎn)負債表。由于那時的企業(yè)都是業(yè)主獨資經(jīng)營的,所以,最初的資產(chǎn)負債表都是按照“資產(chǎn)=業(yè)主權益”平衡等式建立的。只要用期末的業(yè)主權益減去期初的業(yè)主權益,計算出的業(yè)主權益增加額就是當期利潤?？梢?資產(chǎn)負債表的功能十分強大,不但能夠揭示企業(yè)在會計期末的財務狀況,而且能夠計量出會計期間的財務成果。后來,隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大,當業(yè)主靠自有資本不夠維持經(jīng)營活動的時候,便開始舉借外債,于是資金平衡等式就改變成為“資產(chǎn)=債權人權益 業(yè)主權益”,即我國今天公認的“資產(chǎn)=負債 所有者權益”。這時,運用資產(chǎn)負債表照樣能夠計量損益——用期末的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)-負債)額減去期初的凈資產(chǎn)額,凈資產(chǎn)的本期增加額即為利潤。再后來,股份公司的出現(xiàn)使情況變得有些復雜,在一定的會計期間有新的股東增加投資,也有向老的股東分配現(xiàn)金股利。這時,資產(chǎn)負債表還能夠計量期間損益嗎?回答是肯定的。用期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn),再加上當期分配給股東款,減掉新增股東投資款,照樣還能計量出利潤來。
既然資產(chǎn)負債表有這么強大的功能,為什么后來人們卻不重視它,而是轉向收入費用觀,重視利潤表呢?原因在于利潤表的功能可以直觀地告訴人們企業(yè)獲得的利潤,而不必去自己計算。利潤表的出現(xiàn)源于英國工業(yè)革命之后,生產(chǎn)力水平的提高導致了資本主義經(jīng)濟的繁榮和帝國主義擴張行為的膨脹。而那些后起的資本主義國家也不干落后,效法英國走殖民主義道路,由此便導致了帝國主義戰(zhàn)爭爆發(fā)。為了聚斂支持戰(zhàn)爭所需要的財力,英國政府首創(chuàng)了所得稅的征收。因為這種稅是以企業(yè)的凈收入——利潤為計稅基礎,征稅并不影響企業(yè)再生產(chǎn)所需的資本金。但是,所得稅的征收必須有會計計算出的利潤作為依據(jù),而資產(chǎn)負債表不能直接提供利潤指標。于是政府就規(guī)定每個企業(yè)必須根據(jù)“收入-費用=利潤”的平衡等式編制利潤表。這樣,利潤表得以在英國,乃至全歐洲迅速推廣開來。稅務官員看到利潤表上有利潤,以此征稅,很是方便。銀行方面看到利潤表上有利潤,借以判斷企業(yè)償債能力強,可放心地簽約放款。股東們看到利潤表上有利潤,要求分配現(xiàn)金股利。可是,利潤表上有利潤不等于資產(chǎn)負債表上面有貨幣資金!進而,又促使了現(xiàn)金流量表的誕生,它是用來解釋利潤表與資產(chǎn)負債表之間關系的橋梁和紐帶。
(三)當代資產(chǎn)負債觀的收益計量內(nèi)涵
現(xiàn)代會計理論把會計要素歸結為六項:資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。企業(yè)會計準則的《基本準則》除了把利潤歸結為收入、費用兩項要素的配比結果以外,還提出了其他影響收益的兩項要素——利得和損失。顯然,如今企業(yè)的利潤已經(jīng)不是昔日的利潤,而是包括原有利潤本身在內(nèi)的“綜合收益”。這些因素之間的關系參見下列圖1:
上述會計要素中,資產(chǎn)、負債和所有者權益是最基本的要素。而引起所有者權益增減變動的因素,不外乎是綜合收益和與業(yè)主的交易。而綜合收益又是由收入減費用所得到的核心業(yè)務利潤和直接計入當期利潤的利得減損失所產(chǎn)生的其他業(yè)務損益構成。所謂直接計入當期利潤的利得和損失,是指應當計入當期損益的、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者與所有者分配利潤無關的利得或損失。作為綜合收益的利潤金額取決于收入和費用,直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。顯然,無論是業(yè)主增加投資還是派給業(yè)主款,企業(yè)與業(yè)主的交易雖然引起所有者權益變動,但均不影響利潤額。
那么,在收入費用觀下收益計量得到的利潤總額與資產(chǎn)負債觀下的綜合收益相比較,兩者之間究竟存在怎樣的差異?通過圖2可以看到,會計的收益計量理論分為當期營業(yè)觀和總括收益觀。當期收益觀僅把會計期間的收入與費用進行配比所得到的差額即營業(yè)利潤,作為收益;而總括收益觀的收益則不僅包括營業(yè)利潤,而且還包括其他綜合收益項目、前期會計調整累計影響數(shù)和非經(jīng)常項目利得和損失。特別需要指出的是,其他綜合收益項目的內(nèi)容在當前已經(jīng)包含了由于會計準則放棄歷史成本原則,開始采用公允價值等多種計量屬性所導致的未實現(xiàn)利得和損失。這些內(nèi)容包括公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失。由此,使得資產(chǎn)負債觀計量的收益同收入費用觀計量的收益之間的明顯差異體現(xiàn)得涇渭分明。
二、不同觀念對制定會計準則的影響
20世紀30年代以來,在會計界占據(jù)主導地位的收益計量理念是收入費用觀。以美國的財務會計準則(FASs)為代表和20世紀70年代以后國際會計準則委員會制定的國際會計準則(IASs) 都是采用收入費用觀。在他們的企業(yè)會計準則中,建立起了在一定框架結構下的各項規(guī)則,其導向性在于試圖規(guī)范會計主體的每一項經(jīng)濟行為。然而,規(guī)則越詳細,矛盾越突出。安然公司就是利用美國財務會計準則的漏洞粉飾了財務報表的信息。世紀通訊公司也是利用了會計準則的矛盾才掩蓋了其金融衍生工具存在的巨大風險。因此,在2002年這些財務舞弊案件暴露之后,美國的財務會計準則委員會(FASB)進行了反省,相應地調整了會計準則制定的理念,開始采納資產(chǎn)負債觀,變規(guī)則導向為原則導向。國際會計準則委員會(IASB)更是在2003年宣布解散,取而代之的是新成立的國際會計準則理事會(IASC),并由其制定和發(fā)布《國際財務報告準則》。該報告準則的采用觀念明確地建立在資產(chǎn)負債觀基礎上,規(guī)范企業(yè)提供會計確認、計量和報告的原則、內(nèi)容范圍、信息質量等要求,而不詳細規(guī)定會計記錄的內(nèi)容。從而,使企業(yè)會計準則具有鮮明的原則導向性。
我國自2007年1月1日生效的企業(yè)會計準則,實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。所以,在準則制定的理念上自然也就采用了資產(chǎn)負債觀和原則導向的準則制定政策。這就要求會計準則的規(guī)定,只能是原則的規(guī)定,不可能像會計制度那樣的詳細。如果企業(yè)在經(jīng)營活動中遇到會計準則規(guī)定的空白之處,應該對比會計基本準則的原則規(guī)定,只要遵循了基本準則的規(guī)定,就是可以被接受的行為。這就要求實務中,每一個企業(yè)都必須根據(jù)會計準則的規(guī)定制定出符合本企業(yè)特點和業(yè)務要求的《企業(yè)會計制度》,該制度應該包括適用的會計政策、會計估計、會計方法、會計科目表、固定資產(chǎn)目錄、會計核算流程和會計報表格式等詳細內(nèi)容。可見,企業(yè)被賦予了更大的會計政策選擇權力,同時也擔負有更大的會計職業(yè)判斷責任。
為此,廣大企業(yè)會計人員和會計職業(yè)教育工作者應該充分認清資產(chǎn)負債觀的理論意義和實踐價值。李勇(2006)將資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的項目差異簡明地歸納如下(參見表1),從而有助于明確這一次改革的內(nèi)容。
三、資產(chǎn)負債觀對新企業(yè)會計準則的影響
進入21世紀以后,會計界對于現(xiàn)代會計的目標已經(jīng)達成了共識,即會計信息有用論。會計信息有用論是指現(xiàn)代會計的目標是為會計信息使用者提供有利于進行經(jīng)濟決策的財務信息。根據(jù)這一目標要求,企業(yè)會計準則采用了旨在保護投資者權益和債權人權益、防止資產(chǎn)的“泡沫”和避免利潤中“水分”的措施。這都充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀對會計準則的影響。這些影響首先體現(xiàn)在定義和規(guī)范由交易或事項產(chǎn)生的相關資產(chǎn)和負債及其確認和計量;繼而,再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變動確認和計量收益。資產(chǎn)負債觀與收入費用觀在具體會計處理中的一個顯著差異,就是對未實現(xiàn)損益的會計處理更為注重交易和事項的實質,即收益的確定不需要考慮實現(xiàn)與否。從而,在確保企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量真實、準確的前提下,從源頭上為確定某一期間的收入和費用提供了可靠的基礎。
為了從根本上梳理清楚資產(chǎn)負債觀對新會計準則的影響,也為了實現(xiàn)到2011年末我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則全面趨同,本文擇其要者(但不局限于此)總結如下:
(一)存貨計量方法取消了“后進先出法”
后進先出法是適用于物價持續(xù)上漲期間的存貨收發(fā)存計量方法。其優(yōu)點在于物價上漲期間,假定后購進的存貨先發(fā)出或先領用,較高的成本與當前的收入相配比,致使利潤不虛夸、所得稅不多交,企業(yè)的再生產(chǎn)活動不至于萎縮。但是其缺點也十分明顯,那就是在資產(chǎn)負債表上存貨項目的金額,很可能是老早以前購進存貨的成本計量結果,導致存貨的報表價值遠低于其真實價值。它造成當前存貨的價值虛假反映,會誤導財務報告使用者的經(jīng)濟決策,是與資產(chǎn)負債觀要求的夯實資產(chǎn)負債表各項目價值的本質要求背道而馳的。因此,該方法應當停止使用。
(二)資產(chǎn)減值準備的計提
計提資產(chǎn)減值準備是最能夠反映資產(chǎn)負債觀理念的一項制度。會計期末,凡是出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)或資產(chǎn)組,都要被進行減值測試。如果經(jīng)過測試表明,其可收回金額低于賬面價值,則應該計提減值準備。不論是哪一項資產(chǎn),將計提減值準備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)新的賬面價值,與那些沒有減值且未計提減值準備的資產(chǎn)余額一并列于資產(chǎn)負債表中,反映的是全部資產(chǎn)在報告時點的資產(chǎn)(公允)價值之和。這一信息才可以成為揭示企業(yè)財務狀況,正確計量企業(yè)損益的基礎。
(三)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的資本化改革
舊的會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出,均在發(fā)生時計入期間費用,除非研究與開發(fā)的結果已經(jīng)形成了知識產(chǎn)權,方可將注冊登記過程中的支出資本化,計入無形資產(chǎn)成本。但這樣計入的成本與其全部價值相比,顯然是微不足道的。從而,導致了企業(yè)資產(chǎn)負債表中,無形資產(chǎn)的金額遠低于其實際的價值,甚至很多高新技術企業(yè)的無形資產(chǎn)反映為零元。即便是那些不為零的企業(yè),無形資產(chǎn)也多為土地使用權的價值。這種研究與開發(fā)支出費用化的做法,也阻礙了企業(yè)管理當局對研究與開發(fā)投資的積極性。因為投資越多,費用越高,越不利于對他們考核利潤指標的完成,所以新的會計準則規(guī)定,研究與開發(fā)應該劃分成兩個階段。研究階段的支出,因其成功具有極大的不確定性,要在發(fā)生的當期計入費用;而開發(fā)階段的支出,凡符合資本化條件的,均可資本化計入無形資產(chǎn)的成本(不符合資本化條件的,仍然計入當期費用)。這樣,在很大程度上解決了無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中價值反映不實的弊病。
(四)預計負債納入資產(chǎn)負債表內(nèi)
新的會計準則嚴格按照資產(chǎn)和負債的概念來揭示資產(chǎn)負債表項目的內(nèi)容。凡是不符合資產(chǎn)概念的內(nèi)容,如原先的待處理財產(chǎn)損失、待攤費用等,因其不能夠再給企業(yè)帶來任何未來的經(jīng)濟利益,都被清除出資產(chǎn)負債表;凡是符合負債概念而沒有納入報表反映的內(nèi)容,如預計負債、遞延所得稅負債等,因其使企業(yè)已經(jīng)背負起現(xiàn)實的義務,履行該義務會使經(jīng)濟利益流出企業(yè),都被納入資產(chǎn)負債表。尤其引人注意的是,采掘業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn),預計資源枯竭報廢時所需要的大筆恢復生態(tài)和環(huán)保費用,過去人們根本沒有考慮這筆開支,而今則根據(jù)科學發(fā)展觀的要求,必須預算出所需的金額,并預先計入該資源固定資產(chǎn)的成本,通過使用期間的固定資產(chǎn)折舊,將其從收入中補償,以保證未來在該固定資產(chǎn)清除時,能夠有足夠的資金用于把它改造成為良田或公園。為此所做的會計分錄應為:借記“固定資產(chǎn)”,貸記“預計負債”。同樣,對于或有事項發(fā)生的可能性引入了概率分析的手段,把那些符合現(xiàn)實義務概念且其金額能夠可靠計量的事項確認為預計負債,納入資產(chǎn)負債表中;對于不符合預計負債概念或雖為現(xiàn)實義務,但其金融不能可靠計量的或有負債不納入資產(chǎn)負債表中,要在報表附注中揭示。從而達到夯實資產(chǎn)和負債的目的。
(五)公允價值計量屬性的應用
眾所周知,歷史成本盡管具有穩(wěn)定可靠、可核查性強的優(yōu)點,但其弊病更突出:它只表明過去,不表明現(xiàn)在,更不能表明未來,這樣的財務信息對經(jīng)濟決策的相關性差。為此,會計準則開始采用公允價值對債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并,以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)進行計量。公允價值是“資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~”。公允價值的確定分三個層次:第一個層次是在活躍市場上有相同的資產(chǎn)(或負債)的報價信息時,使用該報價信息所估計的公允價值;第二個層次是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產(chǎn)(或負債)的報價,這種相似的報價可用來進行公允價值的估計,但應當調整相同與相似之間的差異;第三個層次是在第一個層次和第二個層次的估計尚不可能時,則應用估價技術方法進行公允價值的估計。
早在20世紀80年代美國儲蓄和貸款危機時,美國2 000多家金融機構陷入財務困境,許多投資者認為歷史成本財務報告不僅未能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預警信號,甚至會誤導投資者對這些金融機構的判斷,因此引入了公允價值的概念。1990年,美國證管會主席理查德.C.布雷登首次提出了應當以公允價值作為金融工具的計量屬性;國際會計準則委員會開始制定相關會計制度。但是,公允價值真正得到廣泛運用是始于21世紀初。2006年美國財務會計準則委員會發(fā)布的SFAS157號會計準則將公允價值計量推向了高潮。當前,國際會計準則委員會制定的公允價值準則已廣泛應用于100多個國家,包括歐盟27國。其他許多國家和地區(qū)也不同程度地采用了公允價值計量。從而提高了財務報告的財務信息質量。
(六)所得稅會計方法的改變
新準則要求企業(yè)終止使用應付稅款法和納稅影響會計法的利潤表債務法核算所得稅,一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務法注重暫時性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額,能直接反映其對未來的影響,使企業(yè)所得稅費用計算更真實。遞延所得稅的確認體現(xiàn)了資產(chǎn)和負債的界定,未來期間所進行的所得稅款準備應該確認為一項遞延所得稅負債;未來期間可抵扣所得稅支出的權利應該確認為一項所得稅資產(chǎn)。貫徹權責發(fā)生制原則——交易或事項在某一會計期間確認,與其相關的所得稅影響亦應在該期間內(nèi)確認;完善配比原則——同一會計期間的會計利潤與所得稅費用應相互配比。實行資產(chǎn)負債表債務法必須理解會計目標與稅法目標的差異,進而搞清楚會計原則與稅法原則的差異,并且拋棄收入費用觀的產(chǎn)物——時間相差的干擾,從分析資產(chǎn)負債表出發(fā),計量暫時性差異。暫時性差異是從資產(chǎn)和負債看,一項資產(chǎn)或一項負債的計稅基礎與其在資產(chǎn)負債表中的賬面價值之間的差額。該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時,會產(chǎn)生應稅利潤或可抵扣金額。時間性差異一定是暫時性差異,但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異,將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)增加應納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異;可抵扣暫時性差異,將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)減少應納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。
以資產(chǎn)負債表為基礎,計算遞延稅款的程序是:
資產(chǎn)/負債的賬面價值×××
資產(chǎn)/負債的計稅基礎(×××)
暫時性差異 ×××
適用的稅率 ×× %
遞延所得稅資產(chǎn)/負債×××
資產(chǎn)負債表債務法的核算,一般在資產(chǎn)負債表日,或者在特殊交易或事項——確認資產(chǎn)、負債的時點,按照下列基本核算程序進行:(1)確定資產(chǎn)、負債的賬面價值;(2)確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎;(3)比較賬面價值與計稅基礎,確定暫時性差異;(4)確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債;(5)確定利潤表中的所得稅費用。
新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)。此法稱之為當期確認法,即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法,企業(yè)應當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異能否在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉回做出判斷,如果不能,企業(yè)不應確認。這也完全符合資產(chǎn)負債觀的內(nèi)涵。
