一、現(xiàn)行的審計(jì)責(zé)任界定機(jī)制
(一)審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生根源
注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任由審計(jì)職業(yè)責(zé)任和審計(jì)法律責(zé)任構(gòu)成。在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任背景下,基于預(yù)期使用者對(duì)責(zé)任方提供的信息的不確定性,而由委托人聘請注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證責(zé)任方所提供的相關(guān)信息。注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)委托人之間的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種契約關(guān)系,作為契約的一方,注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在享有審計(jì)收費(fèi)等權(quán)利的同時(shí),也必然承擔(dān)了為委托人提供符合一定質(zhì)量要求的審計(jì)信息的義務(wù),這就是審計(jì)的職業(yè)責(zé)任;而當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供的審計(jì)信息達(dá)不到相應(yīng)的質(zhì)量要求的時(shí)候,注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的后果,這就是審計(jì)的法律責(zé)任。所以,只要注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托、實(shí)施審計(jì)工作、發(fā)表審計(jì)意見就承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)就是其審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的根源。
(二)審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容約定
1.約定機(jī)制
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容約定實(shí)質(zhì)上就是對(duì)“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么”這一問題的回答。而圍繞這一問題的爭議主要在于應(yīng)當(dāng)由誰來對(duì)這一問題作出回答和規(guī)定。
理論上講,作為合同的雙方,注冊會(huì)計(jì)師與委托人應(yīng)在平等商議之后,在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任達(dá)成一致意見。也就是說,審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是注冊會(huì)計(jì)師與委托人博弈的結(jié)果。
而現(xiàn)實(shí)中,由于審計(jì)委托人往往缺乏對(duì)審計(jì)的專業(yè)性認(rèn)知,他們往往放棄了對(duì)審計(jì)責(zé)任的談判權(quán),更傾向于被動(dòng)接受注冊會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)責(zé)任方案。與此同時(shí),會(huì)計(jì)職業(yè)界為給注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供行業(yè)保護(hù),采用準(zhǔn)則規(guī)定的形式,明確提出了行業(yè)意義上的審計(jì)責(zé)任,以供注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)使用。在這種情況下,審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容也就轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N行業(yè)約定?？梢?目前審計(jì)責(zé)任內(nèi)容的約定機(jī)制是對(duì)審計(jì)信息使用者極為不利的單方集體約定機(jī)制。
2.責(zé)任內(nèi)容
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào):財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條明確規(guī)定:“按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。”此外,《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中也明確要求審計(jì)報(bào)告中必須包含注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段,這一段落由以下內(nèi)容構(gòu)成:(1)注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見;(2)審計(jì)程序的選擇取決于注冊會(huì)計(jì)師的判斷;(3)注冊會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)摹?br />
顯然,這里暗含的意思是只要注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施了相應(yīng)的審計(jì)程序,獲得了自認(rèn)為充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),就可以免除審計(jì)責(zé)任,而絲毫沒有提及其審計(jì)報(bào)告應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量要求以及對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的影響。可見我國會(huì)計(jì)職業(yè)界有著明顯的行業(yè)保護(hù)傾向。另外,在關(guān)于審計(jì)責(zé)任的表述中,一再強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷這一主觀標(biāo)準(zhǔn),從而導(dǎo)致對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)審計(jì)責(zé)任的司法鑒定
審計(jì)的法律責(zé)任主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告虛假陳述的民事責(zé)任。而一直以來,對(duì)于虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任的認(rèn)定都不是一個(gè)簡單的問題,而是一個(gè)跨越會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理、法學(xué)等眾多學(xué)科領(lǐng)域的非常復(fù)雜的問題。當(dāng)民事糾紛的雙方對(duì)審計(jì)報(bào)告是否存在虛假陳述產(chǎn)生分歧時(shí),司法人員往往也無力充當(dāng)鑒定兼審判的雙重角色,從而影響民事訴訟案件司法處理的客觀、公正和有效。
2008年3月,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)起設(shè)立了首屆中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì),并同時(shí)出臺(tái)了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)暫行規(guī)則》,這標(biāo)志著我國由中注協(xié)主導(dǎo)的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)制已經(jīng)啟動(dòng)。這一機(jī)制的啟動(dòng)必將對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事訴訟案件的公正審理起到積極的促進(jìn)作用。
但注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)是由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)家發(fā)起設(shè)立的,這一機(jī)構(gòu)與整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著先天的血緣關(guān)系。因此,如何保證鑒定委員會(huì)及鑒定人的獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力,防止道德風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利濫用等問題仍然有待解決。
二、現(xiàn)行審計(jì)責(zé)任界定機(jī)制的影響分析
(一)對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的影響
審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)人員的質(zhì)量、審計(jì)過程的質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量三個(gè)方面,而審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn),也是這三者中最為核心的內(nèi)容。也就是說,衡量審計(jì)質(zhì)量高低的關(guān)鍵在于審計(jì)報(bào)告能否將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)狀況披露出來,以最大限度地滿足審計(jì)信息使用者的需要。
注冊會(huì)計(jì)師圍繞提高審計(jì)質(zhì)量所付出的努力程度與其所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任之間存在密切的聯(lián)系。只有當(dāng)對(duì)審計(jì)責(zé)任的界定既能夠維護(hù)社會(huì)公眾的利益,又能夠保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益時(shí),才更有利于注冊會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。
而目前的審計(jì)責(zé)任界定機(jī)制給了注冊會(huì)計(jì)師太多自我合理化的空間,是不利于審計(jì)質(zhì)量的改進(jìn)與提高的。
(二)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響
“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的原動(dòng)力來自于市場的作用。社會(huì)公眾一直是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的最大購買者和需求者,債權(quán)人、股東依據(jù)注冊會(huì)計(jì)師提供的報(bào)告進(jìn)行投資、經(jīng)營等決策,審計(jì)信息的買賣雙方由市場交換機(jī)制約束。
如果注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)不能夠?qū)ι鐣?huì)公眾承擔(dān)足夠的責(zé)任,那么社會(huì)公眾將不會(huì)以犧牲時(shí)間和金錢為代價(jià),指望從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)獲取值得信賴的審計(jì)信息。而喪失了社會(huì)公眾的信賴與支持,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信度必將大打折扣,同時(shí),失去了社會(huì)公眾的要求和壓力這一行業(yè)發(fā)展的原動(dòng)力,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也必將裹足不前。
三、重塑審計(jì)責(zé)任的界定機(jī)制
(一)正視社會(huì)公眾的審計(jì)責(zé)任期望
不可否認(rèn),社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的期望與注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)際能力和目標(biāo)之間存在一定的差距。但恰恰是這一差距的存在,迫使會(huì)計(jì)職業(yè)界一步步改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則以及彌補(bǔ)執(zhí)業(yè)缺陷。因此,“期望差距”不應(yīng)該成為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)回避其審計(jì)責(zé)任的借口,而應(yīng)該成為推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量不斷提高的動(dòng)力。
同時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)界也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到,社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望并不是遙不可及。正如能夠理解醫(yī)生不能百分之百地保證醫(yī)治患者,警察不能百分之百地保證偵破案件一樣,社會(huì)公眾也并不指望注冊會(huì)計(jì)師通過審計(jì)查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤和舞弊,他們中的絕大多數(shù)人,只要求經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。
因此,會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)認(rèn)真反省注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的漏洞和監(jiān)管的缺陷,正確看待并冷靜思考來自社會(huì)公眾的指責(zé)。
(二)準(zhǔn)確定位注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
會(huì)計(jì)職業(yè)界一再強(qiáng)調(diào)以對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度作為審計(jì)責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn),即只要注冊會(huì)計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則,均無需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。事實(shí)上,這一界定是無比荒謬的。
首先,審計(jì)準(zhǔn)則是從審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和慣例中提煉出來的,它的產(chǎn)生是一個(gè)相當(dāng)“主觀”的過程,其完善更是一個(gè)漸進(jìn)的過程。所以不應(yīng)該認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是沒有局限性的,更不應(yīng)該認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。
其次,審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律組織制定的,它的形成過程沒有任何外部機(jī)構(gòu)或人員的介入,這就使得審計(jì)準(zhǔn)則不可避免地披上了行業(yè)保護(hù)的外衣。而缺乏社會(huì)公眾的認(rèn)可,審計(jì)界以自己制定的審計(jì)準(zhǔn)則來評(píng)價(jià)自己審計(jì)執(zhí)業(yè)的質(zhì)量,自然也不能為社會(huì)公眾所接受。
審計(jì)準(zhǔn)則只是審計(jì)執(zhí)業(yè)的法定標(biāo)準(zhǔn),它也只能作為審計(jì)執(zhí)業(yè)的最起碼要求,而不應(yīng)該被理解為審計(jì)人員在具體審計(jì)環(huán)境下所必須做到的一切。換句話說,審計(jì)人員沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),肯定要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任;反之,按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)了,則未必不需要承擔(dān)責(zé)任。
(三)打破審計(jì)責(zé)任內(nèi)容的單方約定
目前會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的單方集體約定對(duì)社會(huì)公眾是不利的,對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量也是無益的。對(duì)于任何一個(gè)行業(yè)而言,職業(yè)責(zé)任都應(yīng)當(dāng)是社會(huì)賦予的,而不應(yīng)當(dāng)是該職業(yè)的從業(yè)者自行劃定的。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)沖破固有的自我保護(hù)意識(shí),勇敢地面對(duì)社會(huì)公眾。因?yàn)橹挥忻鎸?duì)公眾,才能做到真正的自我保護(hù)。
審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)變單方約定為雙方約定,考慮到契約雙方信息不對(duì)稱等現(xiàn)實(shí)因素的制約,可以選擇通過立法的形式將審計(jì)責(zé)任(審計(jì)職業(yè)責(zé)任和審計(jì)法律責(zé)任)的內(nèi)容固定下來。
對(duì)于審計(jì)職業(yè)責(zé)任的界定,目前在我國法律體系當(dāng)中基本還處于空白。我國《公司法》和《會(huì)計(jì)法》中均沒有明確地界定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,《注冊會(huì)計(jì)師法》中也沒有明確規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
而對(duì)于審計(jì)法律責(zé)任的規(guī)定,在《注冊會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等法律中均有體現(xiàn)。但由于立法技術(shù)等方面的原因,不同法律之間的規(guī)定不完全一致,有的甚至相互矛盾。這樣給司法審判帶來了諸多問題,也造成了法律界與審計(jì)職業(yè)界之間的分歧和爭執(zhí)。
打破審計(jì)責(zé)任內(nèi)容的單方約定機(jī)制,當(dāng)務(wù)之急在于在相應(yīng)立法中補(bǔ)充對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定條款,并理順不同法律對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的要求。
(四)完善執(zhí)業(yè)責(zé)任的司法鑒定機(jī)制
中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)(以下稱“鑒定委員會(huì)”)的成立,為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)制的構(gòu)建創(chuàng)造了前所未有的機(jī)遇。要保證這一機(jī)制的有效運(yùn)行,還需要從以下幾個(gè)方面著手對(duì)之進(jìn)行完善:
1.完善鑒定委員會(huì)的管理機(jī)制
鑒定委員會(huì)應(yīng)由財(cái)政部和司法部共同領(lǐng)導(dǎo)管理,并參照由司法部統(tǒng)一制定的司法鑒定機(jī)構(gòu)審核標(biāo)準(zhǔn)對(duì)之進(jìn)行年度審核。同時(shí),組建省級(jí)鑒定委員會(huì),分別由省注協(xié)和司法部門共同領(lǐng)導(dǎo)和管理。
2.明確鑒定人的資格能力要求
我國對(duì)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定人的認(rèn)定宜采用職業(yè)資格和執(zhí)業(yè)資格雙重復(fù)合制,即申請人首先必須具備鑒定人應(yīng)有的職業(yè)能力和資格;然后通過一定的申請程序經(jīng)中注協(xié)和司法部登記獲得執(zhí)業(yè)資格后才能正式成為鑒定人。
3.統(tǒng)一鑒定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范
執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的缺失會(huì)導(dǎo)致鑒定過程的隨意性以及鑒定結(jié)論的模糊性。因此,必須盡快建立統(tǒng)一的、便于操作的鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),包括證據(jù)的搜集和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)的定量和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、綜合判斷標(biāo)準(zhǔn)以及鑒定結(jié)論的用語標(biāo)準(zhǔn)等。此外,還應(yīng)制定相關(guān)的操作規(guī)范用于規(guī)范鑒定程序。
4.建立鑒定意見書的采信機(jī)制
鑒定意見要被法官所接受并轉(zhuǎn)化為裁定案件的直接證據(jù),還需要經(jīng)過法庭的檢驗(yàn),滿足一系列的基本要求,這就是鑒定意見書的采信機(jī)制。具體應(yīng)包括宣誓制度、鑒定人在法庭上的陳述、接受當(dāng)事人的質(zhì)詢以及法官對(duì)鑒定意見書的最終審定等內(nèi)容。
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