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財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(financial accounting)是一個(gè)立足主體(entity)(主要指現(xiàn)代企業(yè)),面向市場(chǎng)(market)(主要指資本市場(chǎng)),通過(guò)確認(rèn)(recognition)(在賬戶(hù)中正式記錄和在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào))將企業(yè)發(fā)生的交易、事項(xiàng)所形成的能用貨幣表現(xiàn)的數(shù)據(jù)(date)轉(zhuǎn)化為對(duì)資金提供者[主要指投資人(investors)和債權(quán)人(creditors)]提供有助于他們投資、信貸與其他資源配置決策有用信息(useful information)的一個(gè)系統(tǒng)(system)?！犊刂普摗返膭?chuàng)始人維納告訴我們:信息是負(fù)熵,其作用在于降低以至消除不確定性(uncertainty)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,投資與信貸活動(dòng)充滿(mǎn)了風(fēng)險(xiǎn)(risks)與不確定性,通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng),應(yīng)能反映特定主體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間安排與不確定性;該主體的經(jīng)濟(jì)資源(持有的資產(chǎn)及其流動(dòng)性)、經(jīng)濟(jì)義務(wù)(負(fù)債及其償還順序與金額和所有者權(quán)益)及其變動(dòng),以便將特定主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)、投資與理財(cái)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等決策有用的信息,提供給財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者(特別是投資人、債權(quán)人等資金提供者)。上述信息是以特定主體(即特定的現(xiàn)代企業(yè))為空間范圍,凡不屬于該企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)義務(wù),與該企業(yè)交易、事項(xiàng)無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng),以及并非該企業(yè)的業(yè)績(jī)與現(xiàn)金流量均不應(yīng)包括在該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告之內(nèi)。同時(shí),應(yīng)假定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)(going concerning)的(即無(wú)明顯的反證,應(yīng)說(shuō)明該企業(yè)將連續(xù)經(jīng)營(yíng)下去),又應(yīng)按人為的(法律或準(zhǔn)則規(guī)定的)時(shí)間,劃分會(huì)計(jì)分期(如年、半年、季等),以便編制財(cái)務(wù)報(bào)告(financial reporting)。財(cái)務(wù)報(bào)告的信息既應(yīng)定性也應(yīng)定量,特別是作為財(cái)務(wù)報(bào)告核心的財(cái)務(wù)報(bào)表(financial statements),必須是定性與定量相結(jié)合,且應(yīng)按貨幣計(jì)量。因此,會(huì)計(jì)稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),報(bào)表稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)表,其他報(bào)告也屬于財(cái)務(wù)報(bào)告。這樣,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告所提供的信息主要是財(cái)務(wù)的即以貨幣[通常為“名義貨幣”(nominal money)如人民幣、美元、港幣等]為計(jì)量單位(measurement units),但會(huì)計(jì)計(jì)量必須在計(jì)量單位的基礎(chǔ)上選擇計(jì)量屬性(measurement attributes)(計(jì)量基礎(chǔ))。計(jì)量單位通常是比較固定的,除非出現(xiàn)惡性通貨膨脹,一般不會(huì)選擇“名義貨幣”以外的計(jì)量單位。它要服從于報(bào)告的目標(biāo)(如“決策有用性”與“評(píng)估管理層的受托責(zé)任”)①,符合會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征(如“相關(guān)性”與“如實(shí)反映”),并應(yīng)適應(yīng)計(jì)量對(duì)象(主要是資產(chǎn))的特點(diǎn)(如是否長(zhǎng)期持有,是自用還是準(zhǔn)備出售,有無(wú)市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)等等)而進(jìn)行選擇。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有各種各樣的選擇,其中,計(jì)量屬性的選擇是最重要的。比如某種資產(chǎn)(如企業(yè)自用廠房)為企業(yè)長(zhǎng)期持有,屬于自用,不是為了出售,而且也無(wú)市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià),這樣就應(yīng)當(dāng)選擇廠房完工交付使用時(shí)的造價(jià),即“歷史成本”(historical cost),嗣后除提取折舊外并不進(jìn)行新起點(diǎn)(fresh-start)的后續(xù)計(jì)量(subsequent measurement),有關(guān)企業(yè)廠房的報(bào)告信息既是財(cái)務(wù)信息,又是歷史信息。又如企業(yè)持有某公司的債券(金融工具)或該公司的股票期權(quán)(衍生金融工具),這兩種資產(chǎn)都屬于企業(yè)的投資,按企業(yè)的投資政策,對(duì)于這兩種投資,不是為長(zhǎng)期持有,而是準(zhǔn)備在有利條件下出售,同時(shí),它們也有公開(kāi)市場(chǎng)的合理報(bào)價(jià)(如從“交易所”、“經(jīng)紀(jì)商”處均可容易得到它們的市價(jià)),這樣,就應(yīng)按“公允價(jià)值”計(jì)量(fair value measurement)。在持有期間,每當(dāng)報(bào)告日必須進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(即按“當(dāng)前的公允價(jià)值”計(jì)量),并確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)(The change of fair value)所產(chǎn)生的可實(shí)現(xiàn)(未實(shí)現(xiàn))的持有利得和損失(unrealized holding gains or loss)。公允價(jià)值計(jì)量的信息是一種以假想交易(hypothetical transaction)為前提的當(dāng)前預(yù)期的脫手價(jià)格信息(current expect exit price information),即預(yù)期的當(dāng)前信息。這樣,該企業(yè)有關(guān)上述金融工具和衍生工具投資的信息,既是財(cái)務(wù)信息又是當(dāng)前的市價(jià)信息,它與前述的廠房信息屬于歷史信息有重要的區(qū)別。我們知道,反映一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)(economic truth),是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求,而“公允與透明”(fair and transparency)則是真實(shí)的集中表現(xiàn)。歷史信息反映一個(gè)企業(yè)過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況、已完成的業(yè)績(jī)和已實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量,它已消除了不確定性。顯然,歷史信息能確定地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí),但它反映的是過(guò)去的經(jīng)濟(jì)真實(shí)。它的作用是可以幫助決策者預(yù)測(cè)未來(lái),并對(duì)以前的預(yù)見(jiàn)進(jìn)行證實(shí)或證偽,即具有預(yù)測(cè)作用和反饋?zhàn)饔?。預(yù)期的當(dāng)前信息反映一個(gè)企業(yè)或其某項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)前的脫手價(jià)格即當(dāng)前的市值,它同樣能反映經(jīng)濟(jì)真實(shí),而且反映的是當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)真實(shí)。不過(guò),它帶有不確定性。因?yàn)楫吘故穷A(yù)期的,而不是現(xiàn)實(shí)的。只要該項(xiàng)資產(chǎn)存在著活躍的市場(chǎng),其市價(jià)又來(lái)自當(dāng)前公開(kāi)、公正的報(bào)價(jià),則預(yù)期的當(dāng)前市價(jià)大體上也能逼近該資產(chǎn)日后將脫手的價(jià)格。因此,它雖是預(yù)期的,但仍然是真實(shí)而透明的。最為重要的一點(diǎn)是:以公允價(jià)值計(jì)量的信息,是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的。除非市場(chǎng)不正常(如金融危機(jī)時(shí)代),它比歷史成本更能近似反映資產(chǎn)的價(jià)值,或者說(shuō),歷史成本當(dāng)時(shí)也是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的,但它以后就逐步遠(yuǎn)離市場(chǎng)了。而公允價(jià)值則不然,它在每一個(gè)報(bào)告期,都要將企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量的持有資產(chǎn),調(diào)到報(bào)告日即當(dāng)前的市價(jià)。在這個(gè)意義上,公允價(jià)值信息對(duì)愛(ài)好風(fēng)險(xiǎn)的投資者,可能更為有用。因而它受到許多投資者的鐘愛(ài)。因?yàn)橥顿Y就需要決策。而決策,總是面向未來(lái)的?？傊?歷史成本與公允價(jià)值,至少在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái),是相輔相成的兩種有用的計(jì)量屬性。它們各有短長(zhǎng),也各有相關(guān)的計(jì)量對(duì)象(當(dāng)然,在金融危機(jī)時(shí)代,由于市場(chǎng)不活躍、交易無(wú)序的罕見(jiàn)情況下又當(dāng)別論)和使用者。以上所說(shuō)的會(huì)計(jì)信息,均來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)表,并通過(guò)確認(rèn)程序而產(chǎn)生。當(dāng)前,各國(guó)通用的財(cái)務(wù)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表(balance sheet)、損益表(profit loss accounts)、收益表(income statement)、現(xiàn)金流量表(cash flow statement)以及全面(綜合)收益表(comprehensive income statement),必要時(shí),還有所有者權(quán)益變動(dòng)表(The change of equity statement),它們是財(cái)務(wù)報(bào)表的中心。在這些報(bào)表中,第一,數(shù)據(jù)和信息來(lái)自日常正式記錄,且有會(huì)計(jì)憑證可以稽核;第二,它們都通過(guò)確認(rèn)所產(chǎn)生,即必須符合,(1)可定義性[符合報(bào)表要素(elements of financial statements)②的定義];(2)可計(jì)量性(有可以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性);(3)相關(guān)性(能為決策提供差異,即可提供新的信息);(4)可靠性。這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)(recognition criteria)也可概括為:在符合要素定義的前提下,(1)有未來(lái)的經(jīng)濟(jì)資源流入與流出;(2)能可靠地計(jì)量。但是,財(cái)務(wù)報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告的中心部分,是在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)[也稱(chēng)為“列報(bào)”(presentation)]的信息,也只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的一部分,或者說(shuō)是重要部分。在財(cái)務(wù)報(bào)表以外,還有報(bào)表附注(notes),其他輔助報(bào)告,如“董事長(zhǎng)報(bào)告”、“總經(jīng)理關(guān)于業(yè)務(wù)的分析說(shuō)明”(MA/L)等等,總稱(chēng)為其他財(cái)務(wù)報(bào)告(other financial reporting),與財(cái)務(wù)報(bào)表一起,組成企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告(financial reporting)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的信息屬于“確認(rèn)”。必須符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),既有文字(如報(bào)表項(xiàng)目),又有金額(如項(xiàng)目金額,若干項(xiàng)目的小計(jì)、合計(jì)與最后的總計(jì))?？傊?凡是確認(rèn)的信息,都必須通過(guò)報(bào)表項(xiàng)目加入小計(jì)、合計(jì)和總計(jì)之中。在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中表述的信息則屬于“披露”(disclosure),凡屬披露的信息:(1)不一定要求文字與金額相結(jié)合,也可以只是定性說(shuō)明;(2)其信息來(lái)源不一定來(lái)自賬戶(hù)的正式記錄;(3)披露的信息可以是估計(jì)、預(yù)測(cè)的結(jié)果,即它不一定是歷史信息;(4)在披露的信息中,“報(bào)表附注”具有一定的特殊性。一方面,附注中的一切表述均屬于披露;另一方面,附注中的表述又緊緊依附于財(cái)務(wù)報(bào)表,其中大部分是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的解釋或說(shuō)明,在數(shù)字上予以具體化、詳細(xì)化。其目的在于幫助報(bào)表使用者更好地理解和應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表。在這個(gè)意義上,報(bào)表附注又是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)不可分割整體并應(yīng)與報(bào)表一并進(jìn)行審計(jì)(auditing)(審計(jì)見(jiàn)后述)。但必須注意,報(bào)表附注可以解釋或說(shuō)明表內(nèi)項(xiàng)目但不允許改動(dòng)、更正報(bào)表中的任何一筆金額,這是會(huì)計(jì)慣例。表外披露可分為兩種,一是法定披露,即按照有關(guān)會(huì)計(jì)法令、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的事項(xiàng);二是自愿披露即企業(yè)可以為使公開(kāi)的信息更加完整、透明,自愿披露某些法規(guī)、準(zhǔn)則要求披露之外的重要事項(xiàng)。在西方,企業(yè)自愿披露是鼓勵(lì)的,我國(guó)并不鼓勵(lì)自愿披露,即使允許自愿披露,也不能自由放任,因?yàn)橐袑?shí)防止有的企業(yè)出于自利動(dòng)機(jī),通過(guò)自愿披露,夸大業(yè)績(jī),甚至弄虛作假,誤導(dǎo)投資者!

上述的確認(rèn)與披露,是在嚴(yán)格意義上的狹義的解釋。目前,在實(shí)務(wù)上披露往往作廣義的解釋,即披露也包括確認(rèn)。這樣,披露就指整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)(包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào))的信息了。

在理論上,表內(nèi)與表外,確認(rèn)與披露,還是應(yīng)該加以區(qū)別的,因?yàn)閮烧呱尚畔⒌某绦虿煌?要求也不同。但不應(yīng)誤會(huì)的是:不能說(shuō)確認(rèn)比披露更重要。要像美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)(FASB concept No.1)所說(shuō):“某些有用的信息,用財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞較好,而某些信息則通過(guò)(其他)財(cái)務(wù)報(bào)告更好,并有時(shí)只能用其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供”(第3段)。比如:按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)與負(fù)債,以現(xiàn)行收入與歷史成配比的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(利潤(rùn)或虧損),過(guò)去的現(xiàn)金流量等則以財(cái)務(wù)報(bào)表提供較好;而一些預(yù)測(cè)的未來(lái)事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、擔(dān)保和承諾、風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的估計(jì)等等則以由其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供為好?？傊?在財(cái)務(wù)報(bào)告中,確認(rèn)與披露是兩種相輔相成、各有其用途的信息表述方式。某種信息是在表內(nèi)確認(rèn)或是在表外披露,也是一種重要的會(huì)計(jì)選擇(accounting choices)。

前已述及,現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是兩權(quán)(所有權(quán)與管理權(quán))分離。由于委托代理關(guān)系的存在,管理權(quán)由代理人——管理層所掌握,他們占有企業(yè)全部信息,財(cái)務(wù)報(bào)告也由他們提供,作為所有者的投資人幾乎除通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告即難以了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)真相,在所有者與管理層之間,對(duì)企業(yè)信息的占有,存在著嚴(yán)重的不對(duì)稱(chēng)。如果對(duì)管理層提供的信息不加以監(jiān)督,管理層難免受利益的驅(qū)動(dòng),提供虛假或不全面的信息,從而侵害所有者的權(quán)益。這樣,在實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的國(guó)家,就必須作出某種制度安排,確保上市企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允和透明,這種制度安排一般分為事前規(guī)范和事后檢查。

事前規(guī)范,是指由政府或由政府委托某一獨(dú)立機(jī)構(gòu),制定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,并由證券監(jiān)管部門(mén)制定“披露準(zhǔn)則”,前者規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)、計(jì)量和必要的披露要求,后者著重對(duì)上市企業(yè)上市申請(qǐng)和上市后按季、按年或重大事項(xiàng)提出詳細(xì)的披露要求。

這樣,現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的一個(gè)重要特點(diǎn)是從會(huì)計(jì)處理到編報(bào)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告,都必須遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則的要求,而不能各行其是,各自為政。

事后檢查,是指財(cái)務(wù)報(bào)告編制以后,在批準(zhǔn)公開(kāi)以前,必須由獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和附注進(jìn)行審計(jì)(audit),并對(duì)其他財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審閱(review),只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不附帶保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告之后,才允許呈報(bào)證監(jiān)部門(mén)并予以公布。

通過(guò)以上兩個(gè)監(jiān)督機(jī)制,其目的在于保證財(cái)務(wù)報(bào)表遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,公允地表述了該企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量,在其他財(cái)務(wù)報(bào)告方面也不應(yīng)有虛假、重大的差錯(cuò)和明顯的不公允行為(特別是不可偏離證券監(jiān)管部門(mén)的偏離要求)。


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