一、查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅
(一)一般原則
查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理,一般應(yīng)遵循以下原則:(1)首先應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交稅金(應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅)的增加;(2)對(duì)于查補(bǔ)漏記的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,應(yīng)從相應(yīng)的收入中沖減;對(duì)于多計(jì)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本;對(duì)于查補(bǔ)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅等,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金及附加;(3)對(duì)于與此相關(guān)的資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)(含成本結(jié)轉(zhuǎn),下同)等,亦應(yīng)同時(shí)調(diào)整。
(二)查補(bǔ)本年增值稅
國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅檢查調(diào)賬方法》(國(guó)稅發(fā)[1998]44號(hào)通知印發(fā))規(guī)定:查補(bǔ)增值稅賬務(wù)調(diào)整,應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金—增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)門(mén)賬戶(hù),凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的,借記有關(guān)科目,貸記本科目。全部調(diào)整事項(xiàng)入賬后,應(yīng)結(jié)出本賬戶(hù)余額(本文中專(zhuān)指查補(bǔ),即貸方余額)并予轉(zhuǎn)出:(1)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)無(wú)余額,則借記本科目,貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目;(2)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)有借方余額且等于或大于本賬戶(hù)的貸方余額,則借記本科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目;(3)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)有借方余額但小于本賬戶(hù)貸方余額,應(yīng)按本賬戶(hù)的貸方余額,借記本科目,按“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)的借方余額,貸記該科目,按其差額,貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。
以下根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)的相關(guān)規(guī)定,結(jié)合調(diào)增資產(chǎn)成本應(yīng)補(bǔ)提折舊,舉例演示查補(bǔ)本年增值稅的會(huì)計(jì)處理。
例1:W公司為增值稅一般納稅人,會(huì)計(jì)上執(zhí)行新準(zhǔn)則。20×8年12月31日,其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)某國(guó)稅局對(duì)該公司增值稅情況進(jìn)行日?；?發(fā)現(xiàn)本年10月的兩筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有誤:(1)出售原材料,取得收入175 500元,入賬分錄為借記“銀行存款”科目175 500元。貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目175 500元。經(jīng)認(rèn)定,少計(jì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額25 500元(175 500
÷1.17×0.17)。(2)購(gòu)買(mǎi)辦公用電子設(shè)備一套,支付價(jià)款(含稅)70 200元,取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票(稅額10 200元),入賬分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目60 000元,借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)科目”10 200元,貸記“銀行存款”科目70 200元。經(jīng)認(rèn)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本,不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額;另該電子設(shè)備折舊年限為3年,凈殘值為0;查補(bǔ)稅時(shí),W公司“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)余額為借15 000元。視作相關(guān)賬務(wù)調(diào)整(見(jiàn)表1)。
(三)查補(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅
查補(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅,應(yīng)按查補(bǔ)金額,借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。
二、查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅
(一)涉及賬務(wù)調(diào)整方法重要性的確定
查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理,會(huì)計(jì)上屬于前期差錯(cuò)更正,新準(zhǔn)則規(guī)定前期差錯(cuò)更正應(yīng)按差錯(cuò)的重要性程度不同采用不同的賬務(wù)處理方法:(1)對(duì)于不重要的前期差錯(cuò),應(yīng)視同當(dāng)期差錯(cuò)處理;(2)對(duì)于重要的前期差錯(cuò),應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中,調(diào)整前期比較金額(年初數(shù)、上年數(shù));編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)調(diào)整該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目。
前期差錯(cuò)的重要性如何確定,這是會(huì)計(jì)及審計(jì)工作中的一個(gè)難點(diǎn)和重點(diǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定,重要的前期差錯(cuò),是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò),否則就是不重要的前期差錯(cuò)。現(xiàn)在仍與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》配套施行的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正>指南》,規(guī)定將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)量化為某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的差錯(cuò)金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上。這一規(guī)范對(duì)于新準(zhǔn)則下界定重要與非重要的前期差錯(cuò)很有參考意義。
(二)關(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅涉及所得稅退還的處理
關(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致納稅人應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得)減少,而使納稅人原繳企業(yè)所得稅超過(guò)調(diào)整后應(yīng)納稅額的部分是否應(yīng)該退還,似乎存有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為,依據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條的規(guī)定,納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還要求,稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即連同多繳稅款的本金和利息一并退還。因此,本文中涉及查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致退還所得稅的,均按“立即退還”原則處理。
(三)涉及當(dāng)期賬務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表年初數(shù)、上年數(shù)的調(diào)整
作為非重要的前期差錯(cuò)的查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅,視同本期差錯(cuò)處理,只調(diào)整當(dāng)年賬務(wù),無(wú)須專(zhuān)門(mén)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。但是如果查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅數(shù)額較大,已界定為重要的前期差錯(cuò),則應(yīng)同時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的賬務(wù)和當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整。具體規(guī)范為:
1.調(diào)整查補(bǔ)當(dāng)年的賬務(wù):(1)凡調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的,借記有關(guān)資產(chǎn)科目,貸記“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”等科目;調(diào)增流轉(zhuǎn)稅面減少以前年度(以下簡(jiǎn)稱(chēng)前期)利潤(rùn)的,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目;(2)增值稅調(diào)整完畢,應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)出,借記該科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅、未交增值稅”科目;(3)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而應(yīng)補(bǔ)提前期資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)的,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“原材料”等科目;(4)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少企業(yè)前期利潤(rùn)應(yīng)退還前期所得稅的,借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;(5)涉及前期損益的科目調(diào)整完畢,應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清,借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;(6)因凈利潤(rùn)減少而應(yīng)沖回前期是盈余公積的,借記“盈余公積——法定盈余公積”科目,貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
上述調(diào)賬分錄應(yīng)編制記賬憑證,與調(diào)賬當(dāng)期的日常分錄一并登記總賬和明細(xì)賬。
2.調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(即“年初余額”,下同):(1)調(diào)增前期流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的,借記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目;調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少前期利潤(rùn)的,借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目;(2)因調(diào)增資產(chǎn)成本而補(bǔ)提前期折舊、攤銷(xiāo)的,借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,貸記“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項(xiàng)目;(3)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致前期利潤(rùn)減少而應(yīng)退還前期所得稅的,借記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目,貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目;(4)因前期凈利潤(rùn)減少而應(yīng)沖回前期已提盈余公積的,借記“盈余公積”項(xiàng)目,貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
3.調(diào)整當(dāng)期年報(bào)利潤(rùn)表的上年數(shù)(即“上期金額”,下同):(1)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少上年(不含上年以前,下同)利潤(rùn)的,借記有關(guān)收入項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等項(xiàng)目,貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目(單獨(dú)調(diào)整利潤(rùn)表時(shí),調(diào)表分錄的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加,貸方發(fā)生額表示減少,作者注);(2)因調(diào)增資產(chǎn)成本而應(yīng)補(bǔ)提上年折舊、攤銷(xiāo)的,借記“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)成本”等項(xiàng)目,貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目;(3)因上年利潤(rùn)減少而應(yīng)退還企業(yè)所得稅的,借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目,貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目。
以上調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤(rùn)表上年數(shù)的調(diào)表分錄,可以采用調(diào)表工作底稿(審計(jì)上稱(chēng)為試算平衡表),分別在其底稿上進(jìn)行調(diào)整并結(jié)出“調(diào)整后金額”,且從調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)月起,作為該表的年初數(shù);利潤(rùn)表則作為年報(bào)的上年數(shù)。財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整工作底稿格式見(jiàn)表2。
從理論上講,稅務(wù)稽查有查補(bǔ)也必然有查退,流轉(zhuǎn)稅查退及其對(duì)所得稅的影響當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,由于發(fā)生的幾率較小和本文篇幅所限,此處不另討論。若有發(fā)生,同行們可參考以上規(guī)范,以“反向思維”處理之。
三、例題
例2:承例1,假定國(guó)稅局稽查時(shí)間在2×09年6月,其他數(shù)據(jù)、時(shí)間不變,W公司2×08年5月的對(duì)上年度納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得)為2 800萬(wàn)元,所得稅率為25%,2×08年已按凈利潤(rùn)10%計(jì)提了法定盈余公積,試作涉及查補(bǔ)稅的賬務(wù)及資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的調(diào)整。
(一)相關(guān)計(jì)算:(1)應(yīng)補(bǔ)提電子設(shè)備折舊=70 200÷3÷12×8=15 600(萬(wàn)元,下同),其中應(yīng)計(jì)入2×08年度損益=70 200÷3÷12×2=3 900,應(yīng)計(jì)入2×09年損益=70 200÷3÷12×6
=11 700;(2)查補(bǔ)調(diào)整導(dǎo)致20×8年度應(yīng)稅所得減少=25 500 3 900=29 400;應(yīng)退還所得稅=29400×25%=7350;凈利潤(rùn)減少=29400-7350=22050;(3)應(yīng)沖回法定盈余公積=22050×10%=2205。
(二)調(diào)賬賬務(wù)(見(jiàn)表3)
以上調(diào)賬分錄應(yīng)與W公司2×09年6月日常分錄一并登記總賬和明細(xì)賬。
(三)調(diào)整2×09年6月資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)(見(jiàn)表4)
上述調(diào)表分錄可在工作底稿上進(jìn)行調(diào)整,以工作底稿的“調(diào)整后金額”,作為W公司2×09年6月以后資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。
(四)調(diào)整2×09年度利潤(rùn)表上年數(shù)(見(jiàn)表5)
上述調(diào)表分錄亦可在工作底稿上進(jìn)行調(diào)整,并以工作底稿的“調(diào)整后金額”,作為W公司2×09年年報(bào)利潤(rùn)表的上年數(shù)。
【參考文獻(xiàn)】
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