2010年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材按照會計(jì)改革和稅收改革的最新成果來編寫,增加了許多新的知識點(diǎn),這些新的知識點(diǎn)屬于2010年考試的重點(diǎn)。下文就對這些新知識點(diǎn)作一分析,以便于考生快速掌握新內(nèi)容。
一、中級會計(jì)實(shí)務(wù)教材變化總體說明
2010年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材整體變動比較大,除了章節(jié)內(nèi)容的變動外,各章例題基本都有變動。另外,涉及到五章順序調(diào)整,原第五章金融資產(chǎn)改為了第九章金融資產(chǎn),使得原六章、七章、八章、九章改為了新的五章、六章、七章、八章。新增兩章內(nèi)容:第十章股份支付;第二十章預(yù)算會計(jì)和非營利組織會計(jì)。變動較大的章節(jié):第十一章長期負(fù)債及借款費(fèi)用;第十九章財(cái)務(wù)報告。內(nèi)容增加較多的:第六章長期股權(quán)投資;第十五章所得稅。對于教材變化的內(nèi)容,尤其是新增的部分,一定要重視。根據(jù)歷年考試的命題規(guī)律,教材中新增的知識點(diǎn)必然是當(dāng)年考試的重點(diǎn)(見表1)。
中級會計(jì)實(shí)務(wù)教程的變化,越來越趨同于注會,使從業(yè)資格、初級會計(jì)、中級會計(jì),劃分成三個等級,中級會計(jì)今年會向高深度、綜合性方面發(fā)展,所以必須扎扎實(shí)實(shí)地學(xué)習(xí)、認(rèn)認(rèn)真真地做題。
二、中級會計(jì)實(shí)務(wù)教材框架結(jié)構(gòu)
(一)第一部分是會計(jì)理論部分。第一章總論,考生應(yīng)掌握和理解會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。
(二)第二部分是會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和記錄,共八章,第二至第七章、第十一章、第十四章,考生應(yīng)理解和掌握對資產(chǎn)、負(fù)債、收入的確認(rèn)、計(jì)量和記錄的相關(guān)內(nèi)容。
(三)第三部分是財(cái)務(wù)報告部分,是全書的重點(diǎn)內(nèi)容,第十七至十九章?？忌鷳?yīng)掌握資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表的編制;掌握會計(jì)政策變更和差錯更正對會計(jì)報表的調(diào)整;掌握資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會計(jì)處理等。
(四)第四部分特殊業(yè)務(wù),包括第八至十三章、第十五、十六、二十章。這部分內(nèi)容考生應(yīng)掌握每一特殊業(yè)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的特點(diǎn)。
三、近三年主觀題考點(diǎn)分析(見表2)
四、2010年中級會計(jì)實(shí)務(wù)教材變化點(diǎn)總結(jié)分析
變化一:對固定資產(chǎn)購置和處置按新稅法作了重大修改
企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)(不含可以抵扣的增值稅)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
應(yīng)特別注意的是,按照修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,企業(yè)購入的機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)所支付的增值稅在符合稅收法規(guī)規(guī)定的情況下,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本。按照稅收法規(guī)規(guī)定,購入的用于集體福利或個人消費(fèi)等目的的固定資產(chǎn)而支付的增值稅,不能抵扣,仍應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。
例1:甲公司支付117萬元購入一臺生產(chǎn)設(shè)備,增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元,增值稅稅額為17萬元,不需要安裝。則:
借:固定資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17
貸:銀行存款 117
例2:甲公司出售的一臺生產(chǎn)設(shè)備,取得價款25.74萬元(含稅),已收存銀行;開出的增值稅專用發(fā)票注明的價款為22萬元,增值稅稅額為3.74萬元(22×17%)。該設(shè)備原價100萬元,已提折舊80萬元;出售中發(fā)生相關(guān)費(fèi)用1萬元,已用銀行存款支付。
1.將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借:固定資產(chǎn)清理 20
累計(jì)折舊 80
貸:固定資產(chǎn) 100
2.反映清理費(fèi)用
借:固定資產(chǎn)清理 1
貸:銀行存款 1
3.反映清理收入
借:銀行存款 25.74
貸:固定資產(chǎn)清理 22(不含稅)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3.74
請考生注意:出售固定資產(chǎn)計(jì)算銷項(xiàng)稅額,這是今年的一個變化。
4.結(jié)轉(zhuǎn)清理的凈損益
借:固定資產(chǎn)清理 1
貸:營業(yè)外收入(22-20-1) 1
變化二:增加了高危行業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)
按照財(cái)政部2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入“專項(xiàng)儲備”科目。提取安全生產(chǎn)費(fèi)時,借記“生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用”等科目,貸記“專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時,屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲備,即借記“專項(xiàng)儲備”科目,貸記“銀行存款”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊,即借記“專項(xiàng)儲備”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊?！皩ｍ?xiàng)儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目反映。
例3:甲公司為煤礦生產(chǎn)企業(yè),2010年6月按照生產(chǎn)數(shù)量等應(yīng)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)80萬元;購置不需要安裝的安全防護(hù)設(shè)備40萬元(不含稅),增值稅額6.8萬元;支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)10萬元。甲公司會計(jì)處理如下:
1.計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)
借:生產(chǎn)成本 800 000
貸:專項(xiàng)儲備——安全生產(chǎn)費(fèi) 800 000
2.購入設(shè)備
借:固定資產(chǎn)——安全設(shè)備 400 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 68 000
貸:銀行存款 468 000
借:專項(xiàng)儲備——安全生產(chǎn)費(fèi) 400 000
貸:累計(jì)折舊 400 000
3.支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)
借:專項(xiàng)儲備——安全生產(chǎn)費(fèi) 100 000
貸:銀行存款 100 000
變化三:投資性房地產(chǎn)的處置會計(jì)處理略有變化
出售采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)將出售收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計(jì)入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”(2009年教材是轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”)。
例4:乙公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計(jì)量,有關(guān)房地產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下:
1.2010年12月,乙公司與丙公司簽訂了租賃協(xié)議,將辦公大樓經(jīng)營租賃給丙公司,租賃期為1年,年租金為240萬元,租金于年末結(jié)清。租賃期開始日為2011年1月1日。租賃期開始日該辦公樓賬面原值2 194萬元,已提折舊140萬元,賬面價值2 054萬元;同日公允價值為2 200萬元。乙公司出租辦公樓的賬務(wù)處理是:
借:投資性房地產(chǎn)——成本 2 200(公允價值)
累計(jì)折舊 140
貸:固定資產(chǎn) 2 194
資本公積——其他資本公積 146
2.2011年年末該辦公樓的公允價值為2 400萬元。乙公司的賬務(wù)處理是:
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(2 400-2 200)
200
貸:公允價值變動損益 200
收到租金時:
借:銀行存款 240
貸:其他業(yè)務(wù)收入 240
3.2012年1月,乙公司與丁公司達(dá)成協(xié)議,將該辦公樓出售,價格為2 500萬元,已辦理過戶手續(xù),全部款項(xiàng)已收到并存入銀行。乙公司處置該項(xiàng)辦公大樓的有關(guān)會計(jì)分錄:
借:銀行存款 2 500
貸:其他業(yè)務(wù)收入 2 500
借:其他業(yè)務(wù)成本 2 054
公允價值變動損益 200
資本公積——其他資本公積 146
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 2 200
——公允價值變動 200
注意:將公允價值變動損益和資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本,是今年的一個新變化。
變化四:對長期股權(quán)投資成本法的核算作了重大改變
根據(jù)財(cái)政部2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定,持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)一律確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。這是今年的一個重大變化,考生應(yīng)特別注意。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是:
借:應(yīng)收股利
貸:投資收益
例5:有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下:
1.2009年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)(不具有重大影響),假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——C公司 800
貸:銀行存款 800
2.2009年4月1日,C公司宣告分配2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤,其中分配現(xiàn)金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬元。甲公司賬務(wù)處理是:
借:應(yīng)收股利(100×15%) 15
貸:投資收益 15
借:銀行存款 15
貸:應(yīng)收股利 15
注:將應(yīng)收的現(xiàn)金股利直接計(jì)入投資收益,這是今年的重大變化。
3.2009年,C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元,甲公司采用成本法核算,不作賬務(wù)處理。
4.2010年3月12日,C公司宣告分配2009年凈利潤,分配的現(xiàn)金股利為80萬元。甲公司的賬務(wù)處理是:
借:應(yīng)收股利(80×15%) 12
貸:投資收益 12
借:銀行存款 12
貸:應(yīng)收股利 12
5.2010年C公司發(fā)生巨額虧損,2010年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計(jì)提50萬元減值準(zhǔn)備:
借:資產(chǎn)減值損失 50
貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50
6.2011年1月20日,甲公司經(jīng)協(xié)商,將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè),收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬元。
借:銀行存款 900
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 50
貸:長期股權(quán)投資——C公司 800
投資收益 150
變化五:對長期股權(quán)投資新增加了合營方向合營企業(yè)投資非貨幣性資產(chǎn)的處理
合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益,應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:
1.符合下列情況之一的,合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益:與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2.合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用,應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中,合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外,還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
變化六:在長期股權(quán)投資章新增加了“共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營”
某些情況下,企業(yè)可能與其他方約定,各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)營活動,而不是通過出資設(shè)立一個被投資單位的方式來實(shí)現(xiàn),即為共同控制經(jīng)營;或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對若干項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)施共同控制,構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。
共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)與合營企業(yè)的共同點(diǎn)是,兩個或多個合營方通過合同或協(xié)議的方式建立起的共同控制關(guān)系;區(qū)別在于,合營企業(yè)是通過設(shè)立一個企業(yè),有一個獨(dú)立的會計(jì)主體存在,而共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)并不是一個獨(dú)立的會計(jì)主體。
1.共同控制經(jīng)營。共同控制經(jīng)營,是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(該經(jīng)濟(jì)活動不構(gòu)成獨(dú)立的會計(jì)主體),并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實(shí)施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征,每一合營者負(fù)擔(dān)合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用,并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。共同控制經(jīng)營的情況下,并不單獨(dú)成立一個區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等(即不構(gòu)成——個獨(dú)立的會計(jì)主體),為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品,各合營方分別運(yùn)用其資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中,一個合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體,另外一個合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動機(jī),其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分。作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個合營方,其責(zé)任僅限于完成整個經(jīng)濟(jì)活動中的某一個組成部分,之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。
在共同控制經(jīng)營的情況下,合營方應(yīng)作如下處理:(1)確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。在共同控制經(jīng)營的情況下,合營方通常是通過運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營合同或協(xié)議約定,合營方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營,合營期結(jié)束后合營方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制,則合營方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。(2)確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。
合營方運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營活動,視共同控制經(jīng)營的情況,應(yīng)當(dāng)對發(fā)生的與共同控制經(jīng)營的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。
例如,在各合營方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下,合營方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營中發(fā)生的費(fèi)用支出,借記“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營”科目,貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,對于合營中發(fā)生的某些支出需要各合營方共同負(fù)擔(dān)的,合營方將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計(jì)入生產(chǎn)成本。
共同控制經(jīng)營生產(chǎn)的產(chǎn)品對外出售時,所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分,應(yīng)借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等,同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。
2.共同控制資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn),是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn),按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征,每一合營者按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn),享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
各合營方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個特定的時期內(nèi)或特定的時間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營方的企業(yè)或其他組織,僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。
存在共同控制資產(chǎn)的情況下,作為合營方,企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額,同時確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或與有關(guān)合營方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。
(1)根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì),如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài),不構(gòu)成投資,合營方不應(yīng)將其作為投資處理。(2)確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的負(fù)債,按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。(3)確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn),按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個企業(yè)共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。(4)確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。
對于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的費(fèi)用,包括有關(guān)直接費(fèi)用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費(fèi)用、借款利息費(fèi)用等,合營各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。
變化七:新增加了一章“股份支付”
股份支付包括股份支付概述、股份支付會計(jì)處理兩個問題,現(xiàn)將要點(diǎn)歸納如下。
1.股份支付概述。股份支付,是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為兩種情況:如果最終給的是股票就形成權(quán)益工具;如果最終給的是現(xiàn)金就形成負(fù)債。應(yīng)強(qiáng)調(diào)一點(diǎn),股份支付應(yīng)該授予本公司的股份,這樣才能把業(yè)績與報酬掛鉤,起到激勵作用。
股份支付的四個主要環(huán)節(jié)。股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié):授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。應(yīng)該理解相應(yīng)的四個日期:
(1)授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”,是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致,該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。(2)可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足,職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。只有拿到的是已經(jīng)可行權(quán)的股票期權(quán),才是職工真正擁有的“財(cái)產(chǎn)”,才能去擇機(jī)行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時段,是可行權(quán)條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權(quán)限制期”。(3)行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如,持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利,該日期即為行權(quán)日。(4)出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。
股份支付工具的主要類型。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。(1)以權(quán)益結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具主要有兩類:限制性股票和股票期權(quán)。限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件,從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。企業(yè)授予職工一定數(shù)量的股票,在一個確定的等待期內(nèi)或在滿足特定業(yè)績指標(biāo)之前,職工出售股票要受到持續(xù)服務(wù)期限條款或業(yè)績條件的限制。例如,授予某高管10萬股本企業(yè)股票,在本公司年凈利潤未達(dá)到5億元之前不得出售。股票期權(quán)是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。股票期權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種向激勵對象定向發(fā)行的認(rèn)購權(quán)證。目前,多數(shù)上市公司的股權(quán)激勵方案采用股票期權(quán)方式。(2)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具主要有兩類:模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。股票增值權(quán)和模擬股票,是用現(xiàn)金支付模擬的股權(quán)激勵機(jī)制,即與股票掛鉤,但用現(xiàn)金支付。除不需要實(shí)際行權(quán)和持有股票之外,現(xiàn)金股票增值權(quán)的運(yùn)作原理與股權(quán)期權(quán)是一樣的,都是一種增值權(quán)形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。除不需要實(shí)際授予股票和持有股票之外,模擬股票的運(yùn)作原理與限制性股票是一樣的。
2.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量。(1)以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則。對于換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時計(jì)入資本公積中的其他資本公積。賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用等
貸:資本公積——其他資本公積
對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。
例6:說明權(quán)益結(jié)算的股份支付。
甲公司為一上市公司,2009年1月1日,公司向其總經(jīng)理授予100萬股股票期權(quán),總經(jīng)理從2009年1月l日起在該公司連續(xù)服務(wù)三年,即可以4元每股購買100萬股甲公司股票,從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在2009年1月1日授予日的公允價值為15元。有關(guān)賬務(wù)處理如下:
1)2009年1月1日,授予日不做處理。
2)2009年12月31日
借:管理費(fèi)用(100×15÷3) 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
3)2010年12月31日
借:管理費(fèi)用(100×15÷3) 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
4)2011年12月31日
借:管理費(fèi)用 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
5)假設(shè)總經(jīng)理在2012年12月31日行權(quán),甲公司股份面值為1元
借:銀行存款(100×4) 400
資本公積——其他資本公積 1 500
貸:股本(100×1) 100
資本公積——股本溢價(1900-100) 1 800
對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),應(yīng)在授予日(其他情況下授予日不作賬務(wù)處理)按照權(quán)益工具的公允價值,將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時計(jì)入資本公積中的股本溢價。賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用
貸:資本公積——股本溢價
(2)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ),按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時計(jì)入負(fù)債,并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計(jì)量,將其變動計(jì)入損益。在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)可以根據(jù)規(guī)定作相關(guān)賬務(wù)處理:
借:管理費(fèi)用等
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付
對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,可行權(quán)日之后,在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計(jì)量,將其變動計(jì)入公允價值變動損益,不計(jì)入成本費(fèi)用。賬務(wù)處理如下:
借:公允價值變動損益
貸:應(yīng)付職工薪酬——股份支付
例7:說明現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
乙股份有限公司經(jīng)股東大會批準(zhǔn),決定授予總經(jīng)理100萬份現(xiàn)金股票增值權(quán),條件是從2009年1月1日起必須在公司連續(xù)服務(wù)三年,即可自2011年12月31日起根據(jù)股價增長幅度獲取現(xiàn)金,該增值權(quán)應(yīng)在2012年6月末前行使完畢。
1)2009年初授予日不作賬務(wù)處理,因?yàn)樯形刺峁┓?wù),不能確認(rèn)費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
2)假設(shè)2009年末,每股股票增值額為6元,則乙公司賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用(100×6÷3) 200
貸:應(yīng)付職工薪酬 200
3)假設(shè)2010年末,每股股票增值額為7元,則乙公司賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用(100×7÷3×2-200) 267
貸:應(yīng)付職工薪酬 267
4)假設(shè)2011年末,每股股票增值額為8元,則乙公司賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用(100×8-467) 333
貸:應(yīng)付職工薪酬 333
5)假設(shè)總經(jīng)理在2012年3月末行權(quán),每股股票增值額為8.3元,則乙公司賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付職工薪酬 800
公允價值變動損益 30
貸:銀行存款(100×8.3) 830
變化八:增加了在收入確認(rèn)、計(jì)量中授予客戶獎勵積分的會計(jì)處理
某些情況下,企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時會授予客戶獎勵積分,如航空公司給予客戶的里程累計(jì)等,客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或折扣后的商品或服務(wù)。企業(yè)對該交易事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理:
1.在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時,應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配,將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入、獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。
獎勵積分的公允價值為單獨(dú)銷售可取得的金額;如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到,授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估計(jì)技術(shù)估計(jì)獎勵積分的公允價值。
2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù),在客戶兌換獎勵積分時,授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入,確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
例8:說明獎勵積分的會計(jì)處理
甲航空公司給予客戶里程累計(jì)獎勵,每100里程獎勵100分,累計(jì)積分達(dá)到10 000分時,可以獎勵500元價值的機(jī)票免費(fèi)旅行(免票機(jī)票不參加里程獎勵)。
1)甲公司10月3日出售給乙客戶機(jī)票,取得價款8 000元,積分6 000分。則甲公司賬務(wù)處理:
借:銀行存款 8 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入(80 000-300) 7 700
遞延收益(500×6 000÷10 000) 300
2)甲公司10月15日出售給乙客戶機(jī)票,取得價款5 500元,積分4 000分。則甲公司賬務(wù)處理:
借:銀行存款 5 500
貸:主營業(yè)務(wù)收入(5 500-200) 5 300
遞延收益(500×4 000÷10 000) 200
3)10月28日乙客戶將10 000積分兌換成500元的免費(fèi)機(jī)票。甲公司賬務(wù)處理如下:
借:遞延收益 500
貸:主營業(yè)務(wù)收入 500
獲取獎勵積分的客戶滿足條件時,有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)。如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價,授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計(jì)價時,將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認(rèn)為收入;如果授予企業(yè)自身歸集對價,應(yīng)在履行獎勵義務(wù)時按分配至獎勵積分的對價確認(rèn)收入。企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時,應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。
