隨著安然、世界通信等公司舞弊案的曝光,美國國會迅速作出反應(yīng),布什總統(tǒng)簽發(fā)了SOA。該法案第404條款提出的內(nèi)部控制評審要求將內(nèi)部審計人員推上了前臺,大大提高了內(nèi)部審計組織在公司中的重要性。為了有效協(xié)調(diào)內(nèi)部審計治理作用和管理作用的發(fā)揮,厘清內(nèi)部審計組織在企業(yè)中的地位與作用至關(guān)重要。
一、內(nèi)部審計組織模式的選擇
關(guān)于內(nèi)部審計組織的具體設(shè)置形式,我國沒有強制規(guī)定。中國內(nèi)部審計協(xié)會在2003年公布的《內(nèi)部審計基本準則》中只是強調(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)考慮組織的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定”,同時要求“內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性,不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行”。關(guān)于獨立性和客觀性的關(guān)系,Jame F. Mutcher認為,客觀性是一種精神狀態(tài),一種未不恰當?shù)赜绊懺u價、判斷和決策的精神狀態(tài);獨立性則是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突?？陀^性是應(yīng)用內(nèi)部審計的基礎(chǔ),獨立性是實現(xiàn)客觀性的重要保障,內(nèi)部審計組織設(shè)置考慮的主要是獨立性,確保了獨立性才能確?？陀^性。具體來說,就是要求內(nèi)部審計組織的設(shè)置應(yīng)保證內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮;內(nèi)部組織應(yīng)能夠向相應(yīng)責任人報告,以期得到恰當?shù)姆磻?yīng)①;內(nèi)部審計組織負責人的任免應(yīng)該由內(nèi)部審計工作的控制部門負責,不能單獨考慮監(jiān)督或興利、增值作用的實現(xiàn)②。
具體來說,在公司治理結(jié)構(gòu)中,內(nèi)部審計的組織模式主可分為五種(見表1)。這五種模式在獨立性、監(jiān)督有效性和興利、增值效果方面各有特點。
公司內(nèi)部控制與風險管理的建立、實施和具體的經(jīng)營管理活動都需要經(jīng)理層的參與,董事會和治理層并不直接參與,而是通過戰(zhàn)略層面的管理或行使消極權(quán)力參與的。當內(nèi)部審計隸屬于經(jīng)理層時,由于內(nèi)部審計部門可以得到經(jīng)理層的授權(quán),通過對內(nèi)部控制、風險管理的評價來改進內(nèi)部控制和風險管理,或者通過業(yè)務(wù)審計來提高經(jīng)營效果和效率,以達到興利、增值目的。如果內(nèi)部審計隸屬于董事會和治理層,內(nèi)部審計將無法得到合法有效的授權(quán)以在業(yè)務(wù)層面增加公司價值。所以內(nèi)部審計組織隸屬于經(jīng)理層,向首席執(zhí)行官報告,其獨立性和權(quán)威性較差,對經(jīng)理層難以監(jiān)控,但是對公司的興利、增值效果好;隸屬于董事會,向董事長報告,類似于第一種情形,但由于對經(jīng)理層的監(jiān)控作用,會導致內(nèi)部審計與經(jīng)理層的協(xié)作出現(xiàn)問題;隸屬于董事會,向?qū)徲嬑瘑T會報告,獨立性好,權(quán)威性受限于獨立董事的地位和作用的發(fā)揮,受審計委員會的工作機制限制,興利、增值效果一般;隸屬于監(jiān)事會,向監(jiān)事長報告,類似于第三種情形,由于監(jiān)事會的分工限制,興利、增值效果可能更差。從理論上講,在首席執(zhí)行官和董事會雙重領(lǐng)導下的第五種模式是最佳的組織模式,因為它最大限度地保證了內(nèi)部審計的獨立性,從而保證了內(nèi)部審計的有效性,IIA也極力倡導這種組織結(jié)構(gòu)模式。但事實上,內(nèi)部審計接受治理機構(gòu)和經(jīng)理層的雙重領(lǐng)導,可能導致監(jiān)督效果和興利、增值效果的雙重受限。所以,這一設(shè)置模式對公司治理的恰當運作和內(nèi)部審計部門的靈活協(xié)調(diào)提出了更高的要求。
根據(jù)上述分析,內(nèi)部審計組織需要根據(jù)公司情況和管理要求靈活設(shè)置才能更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標。對于股權(quán)比較集中的家族企業(yè),公司可以將內(nèi)部審計部門隸屬于經(jīng)理層,以更好地發(fā)揮其興利、增值作用,提高企業(yè)管理水平,完善企業(yè)控制機制。對于多數(shù)國有企業(yè),為了加強對經(jīng)理層的監(jiān)控,可以將內(nèi)部審計隸屬于能夠?qū)嶋H發(fā)揮作用的治理機構(gòu),如審計委員會或監(jiān)事會。對于管理有待完善的公司,內(nèi)部審計可以采用由隸屬于經(jīng)理層向隸屬于治理層過渡的辦法,以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。總而言之,沒有放之四海而皆準的內(nèi)部審計組織模式,企業(yè)必須及時根據(jù)公司的發(fā)展情況、股權(quán)分散程度、治理情況和管理需求恰當應(yīng)對。
二、內(nèi)部審計組織的設(shè)置要求
無論內(nèi)部審計組織采取何種模式,內(nèi)部審計工作都會涉及整個企業(yè)組織——從董事會等治理機構(gòu)到經(jīng)理層再到企業(yè)各個具體的業(yè)務(wù)部門,內(nèi)部審計師都可能測試和評價他們的工作,并將審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題和改進的建議報告給他們的上級。為此,內(nèi)部審計組織的設(shè)置應(yīng)符合以下具體要求:
(一)內(nèi)部審計組織的設(shè)置應(yīng)有利于為公司治理機構(gòu)提供有效資源支持
安然事件后,由于其處于公司內(nèi)部和對其他管理部門獨立的有利組織地位,無論是英美的股東治理模式還是德日的利益相關(guān)者治理模式均對內(nèi)部審計在公司治理中的作用給予了極大重視。IIA(2002)認為,有效的公司治理建立在董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計四者協(xié)同的基礎(chǔ)上。但是,內(nèi)部審計并非公司治理的直接參與者,而是“確保受托責任履行的一種內(nèi)部治理機制,是董事會及其所屬審計委員會、管理層及外部審計的一種極具價值的資源”(王光遠,瞿曲,2006)。因此,無論內(nèi)部審計隸屬于哪一部門,內(nèi)部審計組織都應(yīng)該與公司治理機構(gòu)建立一種溝通渠道,以對審計中發(fā)現(xiàn)的重大風險因素進行必要的交流。這一渠道可以是定期或不定期的會議、報告或其他形式。
(二)內(nèi)部審計組織的設(shè)置應(yīng)有利于內(nèi)部審計的價值增值服務(wù)
無論內(nèi)部審計部門隸屬于公司治理機構(gòu)還是經(jīng)理層,如果只在審計過程中發(fā)揮監(jiān)控作用將是極大的資源浪費。IIA(2001)的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》中將內(nèi)部審計描述為“為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率”。因此,內(nèi)部審計必須在價值增值方面作出貢獻。為此,Breakspera(1998)曾建議內(nèi)部審計部門要學會推銷自己,拓展確認和咨詢業(yè)務(wù)。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的價值增值作用,就要做到以下幾點:保持內(nèi)部審計部門和企業(yè)管理部門在業(yè)務(wù)上的密切聯(lián)系;提高包括內(nèi)部審計小組在內(nèi)的內(nèi)部審計內(nèi)部組織設(shè)置的靈活性;改變內(nèi)部審計部門充當“監(jiān)督和懲罰”機構(gòu)的傳統(tǒng)思維;加強內(nèi)部審計部門對風險的理解與關(guān)注;完善內(nèi)部審計年度計劃的確定機制。
(三)內(nèi)部審計組織的設(shè)立應(yīng)有利于與業(yè)務(wù)部門的合作關(guān)系
由于內(nèi)部審計與公司其他業(yè)務(wù)部門的獨立性和其發(fā)揮的評價作用,使得各業(yè)務(wù)部門充滿了對內(nèi)部審計的排斥和抵制,從而導致內(nèi)部審計的失敗。然而,業(yè)務(wù)部門不應(yīng)僅僅視為被審計單位,而應(yīng)該將其視作服務(wù)客戶,視作同呼吸共命運的合作伙伴。內(nèi)部審計包括確認和咨詢兩種職能,為內(nèi)部審計人員的角色轉(zhuǎn)變提供了相應(yīng)的支持。首先,內(nèi)部審計對業(yè)務(wù)部門的確認活動并非挑錯找茬或說三道四,而是以對業(yè)務(wù)部門的風險控制機制進行評價為重心,并對其完善提供幫助;其次,內(nèi)部審計對業(yè)務(wù)部門的咨詢活動使得這種合作伙伴關(guān)系變得更為直接和密切。內(nèi)部審計組織和業(yè)務(wù)部門有著共同的目標和責任——持續(xù)改進業(yè)務(wù)部門的內(nèi)部控制和風險管理水平。內(nèi)部審計組織及時執(zhí)行對業(yè)務(wù)部門行動結(jié)果的審計,除了被看作受托責任的解除和證明外,也要關(guān)注導致其結(jié)果的風險控制機制。為此,內(nèi)部審計組織要改變高高在上的“欽差大臣”形象,加強對內(nèi)部審計人員的風險管理培訓,最終完善與業(yè)務(wù)部門的溝通與合作。
三、內(nèi)部審計組織在公司治理機制中的定位
公司治理作為一種制度安排,目的是為了確保所有者與經(jīng)營者、組織與其他利益相關(guān)者之間的受托責任關(guān)系的有效運行。由于公司治理在實踐中的效果不盡如人意,內(nèi)部審計逐漸被視為公司治理作用發(fā)揮的關(guān)鍵因素,在討論內(nèi)部審計時,過分強調(diào)內(nèi)部審計的監(jiān)督作用,甚至不惜犧牲其興利、增值作用的發(fā)揮。但是,內(nèi)部審計為管理層服務(wù)一直是其發(fā)揮作用的主戰(zhàn)場,如果將內(nèi)部審計改造成為公司治理的專門工具,管理層必然會重建服務(wù)于自己的內(nèi)部審計部門。與其這樣,不如從一開始就討論設(shè)置新的治理工具更有效。
內(nèi)部審計進入現(xiàn)在的公司治理系統(tǒng),并不是要代替股東或其他治理機構(gòu)對公司經(jīng)營者的受托責任進行監(jiān)管。IIA的《改善公司治理的建議》強調(diào),內(nèi)部審計部門在公司治理中發(fā)揮作用,應(yīng)通過為管理層和審計委員會提供組織風險管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評價來實現(xiàn)?？梢钥闯?內(nèi)部審計在公司治理中只是一個評價系統(tǒng),其評價結(jié)果能否為管理層和審計委員會所用,將成為內(nèi)部審計發(fā)揮作用的關(guān)鍵。
因此,企業(yè)有效實施內(nèi)部審計,恰當發(fā)揮在公司治理中的作用,需從以下幾方面入手:首先,公司應(yīng)建立適當?shù)墓局卫頇C制,內(nèi)部審計組織必須能夠向公司治理機構(gòu)提供有效報告。內(nèi)部審計若在公司治理中發(fā)揮作用,要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關(guān)系發(fā)揮作用;如果內(nèi)部審計只是在較低層級的受托責任關(guān)系中發(fā)揮作用,由于不屬于公司治理的范圍,內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。其次,內(nèi)部審計組織必須與經(jīng)理層有足夠的聯(lián)系和業(yè)務(wù)報告關(guān)系,公司治理和公司管理都離不開內(nèi)部審計。內(nèi)部審計主管的任命應(yīng)該有高管層的意見參與,因為一個只懂得監(jiān)管而不知為企業(yè)興利、增值的內(nèi)部審計主管無法充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用;除涉及公司戰(zhàn)略風險的事項外,內(nèi)部審計組織都應(yīng)該和經(jīng)理層進行溝通。最后,適當降低對內(nèi)部審計組織的期望,以使內(nèi)部審計能夠充分發(fā)揮其應(yīng)該發(fā)揮的作用。公司目標包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和合法目標,其中戰(zhàn)略目標是否與股東和其他利益相關(guān)者的利益一致、戰(zhàn)略目標是否具有重大風險以及戰(zhàn)略目標制定過程是否符合公司治理要求等問題大多屬于股東、董事會和審計委員會(或監(jiān)事會)層面的問題,內(nèi)部審計發(fā)揮的作用有限,不應(yīng)全部強加于內(nèi)部審計組織;對于治理機制較好的公司,內(nèi)部審計組織應(yīng)當就企業(yè)戰(zhàn)略目標實施中的重大風險問題以及戰(zhàn)略目標實施的控制機制向公司治理機構(gòu)報告;對于治理機制不好的公司,內(nèi)部審計應(yīng)在經(jīng)營目標、報告目標和合法目標方面發(fā)揮作用,受限于公司治理環(huán)境,并不能指望所有內(nèi)部審計人員都像世通公司的內(nèi)部審計人員一樣有所作為③。
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