長(zhǎng)期股權(quán)投資是為長(zhǎng)期持有被投資單位的股份,成為被投資單位的股東,并通過(guò)所持有的股份,對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響,或?yàn)榱烁纳坪挽柟藤Q(mào)易關(guān)系,而持有的、不易變現(xiàn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資的種類(lèi)不同,其核算方法也不同。即使同一種核算方法在不同的情況下,也有不同的賬務(wù)處理。這種情況使很多會(huì)計(jì)工作者和學(xué)者不能正確和熟練掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。要想做好長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算和學(xué)習(xí)工作,除了實(shí)踐以外,還應(yīng)掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理背后所反映的會(huì)計(jì)思想,體現(xiàn)的會(huì)計(jì)原則。這樣才能從本質(zhì)上做好長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算,以不變應(yīng)萬(wàn)變。
一般會(huì)計(jì)原則是具體會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)思想和衡量會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。一般會(huì)計(jì)原則可分為三類(lèi):即衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則、起修正作用的一般原則。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算中,主要體現(xiàn)這三類(lèi)原則當(dāng)中的以下幾點(diǎn)會(huì)計(jì)原則。
一、重要性原則——成本法和權(quán)益法的選擇
重要性原則是指在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí),要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。
依據(jù)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響,長(zhǎng)期股權(quán)投資可分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響四種類(lèi)型。作為起修正作用的重要性原則決定了在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),根據(jù)投資份額占被投資企業(yè)表決權(quán)股份的不同而采用成本法和權(quán)益法。通常情況下,企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%以下,即認(rèn)為無(wú)控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響;50%以上即認(rèn)為是控制,此時(shí)會(huì)計(jì)核算采用成本法;企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%～50%時(shí),即認(rèn)為是共同控制和重大影響,此時(shí)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但新準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定,若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
二、成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資反映的會(huì)計(jì)核算原則
(一)歷史成本原則——長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定
歷史成本原則是指企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)如有變動(dòng),除有特殊規(guī)定外,不得調(diào)整賬面價(jià)值。按照此原則,企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以取得時(shí)所花費(fèi)的實(shí)際成本作為入賬和計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。根據(jù)此原則,在成本法下以支付的現(xiàn)金,取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。其賬務(wù)處理示例如下:
例1:A公司購(gòu)買(mǎi)B公司股票,每股購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為5.1元,購(gòu)買(mǎi)了100萬(wàn)股,又支付了3萬(wàn)元的稅費(fèi)。則初始投資成本應(yīng)為
5.1×1 000 000 30 000=5 130 000元
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 5 130 000
貸:銀行存款 5 130 000
(二)配比原則——長(zhǎng)期股權(quán)投資中應(yīng)收股利的賬務(wù)處理
配比原則是指收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比。這一原則是以會(huì)計(jì)分期為前提的。當(dāng)確定某一會(huì)計(jì)期間已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收入之后,就必須確定與該收入有關(guān)的已經(jīng)發(fā)生了的成本和費(fèi)用,這樣才能完整地反映特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果,從而有助于正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
配比原則包括兩層含義。一是因果配比,即將收入與對(duì)應(yīng)的成本相配比;二是時(shí)間配比,即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比。
在長(zhǎng)期股權(quán)投資不同時(shí)點(diǎn),對(duì)應(yīng)收股利的確認(rèn)和計(jì)量尤其體現(xiàn)了這一原則。
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資購(gòu)買(mǎi)時(shí)的價(jià)格包含已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
續(xù)例1:如果購(gòu)買(mǎi)價(jià)格5.1元中含有B企業(yè)已經(jīng)宣告發(fā)放但尚未支付的0.1元股利的處理。A企業(yè)在2007年2月15日購(gòu)買(mǎi)B企業(yè)的股票,B企業(yè)已在1月15日宣告分派股利,每股0.1元,以2月28日股東名冊(cè)為準(zhǔn)。
0.1元股利是B企業(yè)2006年賺取的收益,所以B企業(yè)將這部分股利加入到A企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格里。根據(jù)配比原則,0.1元的股利A企業(yè)不能作為初始投資成本,也不能作為投資收益,應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。
初始投資成本=(5.1-0.1)×1 000 000 30 000=5 030 000元
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 5 030 000
應(yīng)收股利 100 000
貸:銀行存款 5 130 000
收到股利時(shí):
借:銀行存款 100 000
貸:應(yīng)收股利 100 000
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間,被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn),有兩種不同情況。
(1)股利分派日與股票購(gòu)買(mǎi)日相近
例2:A企業(yè)向B企業(yè)投資,2007年2月15日購(gòu)買(mǎi)B企業(yè)股票,B企業(yè)2007年2月28日宣告分派股利。根據(jù)配比原則,因?yàn)锽企業(yè)發(fā)放的是2006年的股利,這部分經(jīng)濟(jì)利益的流入與A企業(yè)投入B企業(yè)的資本無(wú)關(guān),不存在因果關(guān)系,并且2月15日A企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)未支付這部分款項(xiàng),所以應(yīng)該沖減投資成本。此時(shí)賬務(wù)處理應(yīng)為:
借:應(yīng)收股利
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資
(2)股利分派日與股票購(gòu)買(mǎi)日相遠(yuǎn)
例3:2006年1月1日,A對(duì)B投資。2006年12月31日B企業(yè)宣告凈利潤(rùn)10萬(wàn)元(A企業(yè)不做賬務(wù)處理),2007年1月15日宣告分派6萬(wàn)元的股利。根據(jù)配比原則,因?yàn)?007年宣告分派的股利是2006年賺取的收益,應(yīng)確認(rèn)為投資收益。此時(shí)賬務(wù)處理應(yīng)為:
借:應(yīng)收股利
貸:投資收益
雖然兩種情況下賬務(wù)處理不同:投資賺取的應(yīng)計(jì)入投資收益,不是投資賺取的應(yīng)沖減投資成本,但其反映的會(huì)計(jì)核算原則是一致的,都體現(xiàn)了配比原則。
三、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資反映的會(huì)計(jì)核算原則
權(quán)益法,指投資最初以投資成本計(jì)價(jià),以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法通常對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資而言。在權(quán)益法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng),包括被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損以及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。權(quán)益法下,會(huì)計(jì)核算主要反映了以下幾點(diǎn)會(huì)計(jì)原則。
(一)客觀性原則——以公允價(jià)值計(jì)量初始投資成本
客觀性原則也稱(chēng)真實(shí)性原則,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則之一,是指企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表必須真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
為了防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤(rùn),如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和利潤(rùn)水平,新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方面引入了公允價(jià)值的概念,用投資企業(yè)占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,來(lái)反映其所占有該企業(yè)的份額,并規(guī)定,當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;而當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。其賬務(wù)處理示例如下:
例4:A企業(yè)以300萬(wàn)元對(duì)B企業(yè)進(jìn)行投資,占其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的30%,對(duì)B企業(yè)具有共同控制權(quán)。投資時(shí),B企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為2 600萬(wàn)元,負(fù)債總額為1 400萬(wàn)元。則A企業(yè)占B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為:
(2 600-1 400)×30%=1 200×30%=360(萬(wàn)元)
由于其初始投資成本為300萬(wàn)元,小于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額360萬(wàn)元,則應(yīng)將其差額60萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)(投資成本) 60萬(wàn)元
貸:營(yíng)業(yè)外收入 60萬(wàn)元
在上例中,如果B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元,則A企業(yè)應(yīng)該享有B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為:900×30%=270(萬(wàn)元)
由于A企業(yè)的初始投資成本為300萬(wàn)元,大于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額270萬(wàn)元,則不再調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
這樣就避免了一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷(xiāo)差額來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn),減小了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間,也使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)潔、客觀真實(shí)。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則——長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間所有者權(quán)益的變動(dòng)
長(zhǎng)期股權(quán)采用權(quán)益法核算時(shí),權(quán)益法強(qiáng)調(diào)控股公司與附屬公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系,即它們?cè)跁?huì)計(jì)上已經(jīng)構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,在被投資企業(yè)取得利潤(rùn)后未分派股利的情況下,因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)的股東權(quán)益增加了,所以投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)發(fā)生利潤(rùn)或虧損時(shí)確認(rèn)入賬,而不需等到被投資企業(yè)實(shí)際支付股利時(shí)才入賬,這一做法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。為了能及時(shí)、真實(shí)地反映公司在被投資公司所擁有的權(quán)益,就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益,而應(yīng)將它視為控股公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的部分變現(xiàn),因而應(yīng)是部分收回在附屬公司的投資。
例5:A向B投資35萬(wàn)元,年末B企業(yè)獲利10萬(wàn)元,A占30%股份,做如下分錄:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3萬(wàn)元
貸:投資收益 3萬(wàn)元
如果年末B企業(yè)為虧損,應(yīng)做相反分錄。
如果下一年B企業(yè)分派股利6萬(wàn)元,因A占30%,所以分得1.8萬(wàn)元股利
借:應(yīng)收股利 1.8萬(wàn)元
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1.8萬(wàn)元
(三)及時(shí)性原則
長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng),比如:受資企業(yè)資本公積變動(dòng)了,投資企業(yè)的投資也隨之調(diào)整。這一點(diǎn)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行,不得提前或延后,會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)提供的會(huì)計(jì)原則。
續(xù)例5:B企業(yè)資本公積增加20萬(wàn)元,A企業(yè)做如下分錄:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他損益變動(dòng) 6(20×30%)萬(wàn)元
貸:資本公積——其他資本公積 6萬(wàn)元
(四)配比原則——長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
根據(jù)配比原則,無(wú)論是成本法還是權(quán)益法,長(zhǎng)期股權(quán)投資在處置時(shí),都是按實(shí)際取得的價(jià)款與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資損益,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
續(xù)例5:A企業(yè)以40萬(wàn)元將此股權(quán)賣(mài)出,其他條件如上敘述。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=35 3-1.8 6=42.2萬(wàn)元
借:銀行存款 40萬(wàn)元
投資收益 2.2萬(wàn)元
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 35萬(wàn)元
——損益調(diào)整 1.2萬(wàn)元
——其他損益變動(dòng) 6萬(wàn)元
如果是以50萬(wàn)元賣(mài)出,就有投資收益=50-42.2=7.8 萬(wàn)元,會(huì)計(jì)分錄同上。需要注意的是,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
(五)謹(jǐn)慎性原則——長(zhǎng)期股權(quán)投資減值
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資期末應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試,將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較。如果賬面價(jià)值低于可收回金額,應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備。減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。長(zhǎng)期股權(quán)投資期末計(jì)提減值準(zhǔn)備這一要求,恰恰是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的會(huì)計(jì)處理為:
借:資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
四、兩種核算方法的異同
通過(guò)上述兩種不同方法的示例分析,可以看出成本法和權(quán)益法的異同點(diǎn)。
二者的相同之處在于:首先成本法和權(quán)益法下“投資成本”明細(xì)科目的核算都體現(xiàn)了客觀性、真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則;其次是兩種方法對(duì)投資收益核算都體現(xiàn)了配比原則。具體而言:對(duì)于被投資企業(yè)宣告的現(xiàn)金股利屬于投資企業(yè)投資之前實(shí)現(xiàn)的盈余會(huì)計(jì)處理,體現(xiàn)了收入和成本配比,在確認(rèn)投資收益時(shí)的時(shí)限要求則體現(xiàn)了時(shí)間配比。
二者的不同之處在于:成本法核算主要在于合理確定投資后將來(lái)可能收回的投資成本,因此只設(shè)置一個(gè)科目核算其投資成本;權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責(zé)任,因而設(shè)置了明細(xì)科目分別核算其投資成本和損益及變動(dòng)。成本法注重的是初始投資成本,受資企業(yè)的其他變動(dòng)投資企業(yè)一般不做調(diào)整。權(quán)益法注重受資企業(yè)的所有者權(quán)益,只要受資企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)了,投資企業(yè)也會(huì)隨之進(jìn)行調(diào)整。
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