一、技術創(chuàng)新成本信息領域的現(xiàn)有國內外研究態(tài)勢
(一)對創(chuàng)新成本的核算范圍界定的研究
主流觀點認為,企業(yè)技術創(chuàng)新投資的成本包括研究與開發(fā)的人力投入成本,如雇用研究與開發(fā)人員的工資、雇員的培訓費及解雇費等;研究與開發(fā)的設備成本,如試驗設備費、原材料費、辦公設備費等;同時還包括研發(fā)成功后的新技術市場化的廣告費、生產能力投資成本、生產成本、營銷成本等。臺灣學者李宗黎、林蕙真認為研發(fā)成本是指發(fā)展新產品或服務所發(fā)生的成本,包括自構思新產品、實驗其可行性,至其細部設計完成、模型或母板做成的全部成本。王同律、王秀云進一步的總結認為技術商品的成本項目包括創(chuàng)造發(fā)明成本、法律保護成本、轉化推廣成本等。技術商品的成本是影響技術商品價值的因素。
萬壽義則將技術成本分為產品設計成本和工藝設計成本。其中產品設計成本包括材料(原材料、輔料、外協(xié)件、配套件)、人工費用(工資及對外加工勞務費)、專項費用、燃料動力費用、固定費用(管理費用、制造費用等)和銷售費用等。并提出產品設計周期成本的概念。藍銳彬、盧明認為,技術創(chuàng)新是需要付出一定的代價的,如果這種代價細化到成本項目,所涉及的成本(費用)通常包括,科技研發(fā)費用、市場經營費用、技術升級損失、技術保護費用。
還有一種觀點認為,企業(yè)創(chuàng)新成本是指企業(yè)為實現(xiàn)創(chuàng)新而付出的現(xiàn)實和潛在的代價?，F(xiàn)實的代價是企業(yè)創(chuàng)新的費用支出,主要是指企業(yè)進行創(chuàng)新活動必須支付的人力、物力、財力等實際費用,它是一種顯性成本,潛在的代價是指企業(yè)在創(chuàng)新過程中所付出的隱性成本,這部分與實際費用支出不同,它們一般無法準確計量,可以把它分為信息成本、風險成本和決策機會成本三個部分。
(二)對技術創(chuàng)新成本核算財務規(guī)則的不同取向
對于技術創(chuàng)新成本核算方法主要體現(xiàn)在有關財務核算準則和制度的規(guī)定上。這種規(guī)定討論的焦點是研發(fā)費用能否資本化。
第一種作法是全部費用化。有一些國家和地區(qū),如美國、德國、荷蘭等國及我國臺灣地區(qū),采取將全部研發(fā)支出費用化的處理方法。比如我國臺灣地區(qū)對研發(fā)支出相關會計處理的規(guī)定是:在《財務會計準則公報第一號<一般公認會計原則總編>》第廿三條第二項:“自行發(fā)展之無形資產,其屬性能明確辨認者,如專利權,僅可將申請登記之費用作為專利權成本;研究發(fā)展費用,則應作為當期費用?！?br />
在《商業(yè)會計法》第五十條第二項:“前項無形資產(包括商標權、專利權、著作權等智慧財產權)以自行發(fā)展取得者,僅得以申請登記之成本作為取得成本,其發(fā)生之研發(fā)費用,應作為當期費用?！泵绹鳩ASB于其財務會計準則公報第二號“Accounting for Research and Development Costs”規(guī)定,原則上,所有研究發(fā)展成本均應作為當期費用,不得資本化。
這些國家和地區(qū)的處理方法,主要考慮下列理由:研究發(fā)展支出的未來效益并不確定;研發(fā)支出與未來效益間無因果關系;即使有關系,其價值也難以衡量;研究發(fā)展支出不符合會計資產的定義;研究發(fā)展支出費用化,符合配合原則;研究發(fā)展支出資本化信息,缺乏有用性(攸關性)。
第二種作法是全部資本化。即將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時全部資本化,并在未來可取得收益的期限內攤銷,采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。法國的研究與開發(fā)費用,當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時,可予以資本化,并在不超過5年的期限內攤銷。
第三種作法是有選擇地資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標準,當研究與開發(fā)支出符合資本化條件時予以資本化,達不到資本化條件則予以費用化。目前英國、國際會計準則都是這樣。根據(jù)國際會計準則委員會(IASC)發(fā)布的第九號公報:“研究發(fā)展成本之會計處理(Accounting for Research and Development Costs)”,該公報規(guī)定:研發(fā)成本能否資本化,要視該支出是否與未來效益直接相關而定。國際通行的會計處理準則是將企業(yè)研發(fā)過程細劃為兩個階段,研究階段的成本全部費用化,而開發(fā)階段的費用則依據(jù)其是否符合資本的定義部分資本化。而量試階段(放量測試)的費用可以視為制造成本(資本化),是因為符合下列六點:技術可行;有意圖完成;有能力完成;有能力出售或使用;有未來利益;能可靠衡量成本。量試階段的定義在于確定將來正式大量生產時,在生產方法、生產程序上有無問題,故試作時必須模擬真正生產的情形。在量產試作中,若發(fā)現(xiàn)生產方法、程序不妥,或所用機器、工具、治具、夾具不理想或物料供應方式有問題等,便須改善后再試作,直到問題解決為止(在此階段的產品已確定要出產,僅對產品作些微的修正)。所以將量試階段的研發(fā)支出當制造成本。
我國2006年新頒布的會計準則對于研發(fā)費用也作了較大的修訂,體現(xiàn)在:概念界定上將舊準則所稱的研究開發(fā)費用改稱為研究開發(fā)支出。因為費用是針對一定的期間而言的,而支出是指企業(yè)的一切開支及耗費,其范疇比費用更廣。一般而言,有了支出才會有費用,但支出并不都會形成費用,因為支出既可以費用化也可以資本化;而對費用而言,則無費用化與資本化之說。由于新準則研究與開發(fā)的支出,存在費用化和資本化的區(qū)分問題,故將“研究開發(fā)費用”改為“研究開發(fā)支出”更符合新準則的會計邏輯和認識。
新會計準則將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,并分別處理。對研究階段的支出進行費用化處理,即計入當期損益;開發(fā)階段的支出,只有符合準則規(guī)定的相關條件才能資本化,即將其計入無形資產的成本,如不符合條件的,仍進行費用化處理。與舊準則相比,新準則對研究與開發(fā)的支出資本化范圍大大拓寬,采取了有條件的資本化處理方法,能更客觀地反映企業(yè)的財務狀況。此外,新準則要求對企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成無形資產的作相關的反映和說明,同時還應當披露當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。與舊準則相比,新準則披露的內容更加全面,更能滿足會計報表使用者對無形資產信息的需求,進一步貫徹了會計的相關性原則。
創(chuàng)新成本資本化的動機,目前進行了許多研究。Garen Markarian、Lorenzo Pozza、Annalisa Prencipe等人研究認為,研究與開發(fā)費用資本化的動機可以刺激收入。根據(jù)意大利列出的公司抽樣,公司的研發(fā)資金資本化決定,是受到創(chuàng)收管理計劃影響的。使用Tobit的回歸模型檢驗的假設,推斷出公司趨向使研發(fā)資金用于收入平穩(wěn)的項目。Jenten Liu也認為,研發(fā)效益可及于未來,將研發(fā)支出資本化可以估計研發(fā)資產。
研究表明,企業(yè)研發(fā)費用的財務處理和企業(yè)經營績效間存在關聯(lián)。如Sougiannis(1994)實證發(fā)現(xiàn)企業(yè)研發(fā)投資對盈余及股價有正向且顯著的遞延效果。平均而言,1元的投資,在未來7年內可創(chuàng)造2元的盈余,以及5元的股票價值。Deng等人(1999)探討研發(fā)與專利對公司未來3年B/M ratio(凈值市價比,Book to market value ratio)的影響,實證發(fā)現(xiàn)科技創(chuàng)新與公司未來經營績效有非常顯著的關系。Beaver and Ryan(2000)分析B/M ratio的兩種成分與研發(fā)投資性質相當契合。因為研發(fā)支出費用化之性質與B/M ratio永久性的偏誤成分有關,而研發(fā)投資效益延后實現(xiàn)的特性與B/M ratio暫時性的延遲有關。
(三)研發(fā)費用的具體核算方法選擇的理論探討
吳浩從醫(yī)藥技術創(chuàng)新概念入手,按照醫(yī)藥創(chuàng)新技術研發(fā)過程,即從藥物的早期研發(fā)、臨床前試驗到臨床申報、臨床試驗,直至最后上市申報,逐一進行成本項目的分析、確認,分析各項費用發(fā)生的實際動因,通過成本模型,對成本進行計量、歸集,在與傳統(tǒng)會計核算體系兼容并遵循當前會計核算的一般原則的前提下,結合醫(yī)藥創(chuàng)新技術核算內容的特殊性,設計其成本核算賬戶體系和具體賬務處理。丹麥學者Jesper Thyssen、Poul Israelsen認為,從戰(zhàn)略角度來考慮,研發(fā)成本也構成了產品的生命周期成本,因此也要用作業(yè)成本法進行核算,并指出了ABC法在處理技術研發(fā)成本和基于模塊放大的成本收益的識別等問題是模型應用中的難點。天津大學李秀榮認為作業(yè)成本法是技術創(chuàng)新成本管理恰當方法的概念,并應用作業(yè)成本法建立了技術創(chuàng)新成本剝離與歸集的模型。在建立技術創(chuàng)新ABC模型的基礎上,首次對技術創(chuàng)新成本的計算和管理方法進行了實證分析。
二、目前該領域研究的局限性分析及其解釋
(一)成本核算范圍沒有統(tǒng)一
成本是指資源的耗費,投入是指研發(fā)所需資源的來源。這里的成本是大概念,即已經超越成本會計理論的成本含義,屬于成本管理和管理會計理論范疇。指的是“為達到某一特定目的而做出的犧牲,一般通過為之放棄的資源來計量?！?羅納得.W.希爾頓語)因此,對于該項成本的核算,要以資源的投向來界定,凡是屬于為實現(xiàn)技術創(chuàng)新所發(fā)生的資源耗費,都應計入該成本。
(二)創(chuàng)新成本與創(chuàng)新投入的界定
創(chuàng)新成本不等于創(chuàng)新投入,但又與創(chuàng)新投入存在不可分割的聯(lián)系。投入作為研發(fā)資源的來源,構成資產負債表內容,而成本費用則構成利潤表內容。這取決于投入是否可以順利轉化為成果,從而可以凝聚在創(chuàng)新成本中,即如果投入形成創(chuàng)新成果(如新技術或新產品),則創(chuàng)新成果的價值即是創(chuàng)新投入的價值,若沒有形成創(chuàng)新成果,則需要費用化,這也是前面所討論的不同計量會計準則的主要分歧點。這影響了法律規(guī)范和人們在普遍認識上對于這一界定的理解。
(三)創(chuàng)新成本信息計量的技術手段問題
成本信息計量存在精確性與操作性之間的矛盾。現(xiàn)有研究認為,傳統(tǒng)的計算方法不夠準確,因此盡量追逐核算的準確性,要求精細化。但隨之而來的問題是計算系統(tǒng)的顛覆帶來的計算成本不經濟。常見的問題諸如作業(yè)成本法帶來的實施困擾。
三、破解技術創(chuàng)新成本計量的幾點思路
(一)關注技術創(chuàng)新的特點與過程,尋找成本計量的切入點
技術創(chuàng)新與產品制造是截然不同的兩個過程,創(chuàng)新面臨的不確定性更大,因此單一的成本計算標準和分配體制不能夠適應。切入點在于對創(chuàng)新過程的實時觀察和及時反饋,成本計量方法也要具有實時波動的機制。
(二)成本作為資源的轉化,需關注轉化對象的特點
技術創(chuàng)新結果是形成無形資產(比如專利權或專業(yè)技術),無形資產的計量要符合現(xiàn)有財務體系的約束,這包括兩方面:初始價值和計量期。在技術創(chuàng)新過程中消耗的各項資源,在用財務手段計量后,是以貨幣形式表現(xiàn)的成本。這種成本直接奠定了無形資產的價值基礎。之后的問題便是如何在存續(xù)期內與受益對象合理分攤了。
(三)成本計量方式受企業(yè)戰(zhàn)略思想的約束
企業(yè)在不同的生命周期階段面臨不同的戰(zhàn)略選擇,技術創(chuàng)新與成本控制是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的有效策略。因此,二者要受到戰(zhàn)略選擇的制約。相應地,計量方式作為成本信息反饋的手段,也要服從于戰(zhàn)略思想的要求
(四)信息化技術會對成本計量產生顛覆性影響
困于計量手段的落后,造成成本信息反饋的滯后和信息價值的損失。單一的、且無法跟蹤的標準很大程度上是因為信息采集不夠準確。目前信息技術和網(wǎng)絡通信及實時數(shù)據(jù)采集技術的實現(xiàn),將突破這一困擾,并對傳統(tǒng)的成本計量方法如品種法、分批法、間接費用分配等問題提出新的破解思路。
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