財務會計概念框架是財務會計體系的基礎,是發(fā)展和完善會計準則的理論依據(jù),財務會計概念框架的發(fā)展、成熟程度直接決定會計準則的質量。美國財務會計準則委員會(FASB)認為,“概念框架是一部憲法(constitution),是一套由相互關聯(lián)的目標與基本概念所構成的、內(nèi)在一致的體系。這個體系能引導出前后一致的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性”(FASB,1976)。研究和完善財務會計概念框架是財務會計理論和實務發(fā)展至關重要的推力,具有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。我國目前還沒有嚴格意義的財務會計概念框架,研究和借鑒發(fā)達國家(地區(qū))的概念框架是構建中國財務會計概念框架的必由之路。本文以現(xiàn)有的相關概念框架為對象,就其中的會計目標,會計信息質量特征以及會計確認等問題進行分析探討。
一、關于會計目標
會計目標有很多提法,如財務會計目標、財務報告目標、財務報表目標等,但主要精神基本相同,故本文不作嚴格區(qū)分。目標在當今的西方發(fā)達國家的概念框架中具有極為重要的地位,是規(guī)范性概念框架的邏輯起點之一。關于會計目標的主要觀點有二,即受托責任觀和決等有用觀。筆者認為,兩者均不應作為財務會計的目標。
(一)“決策有用觀”
決策有用觀是目前較為流行的一種觀點,自然有其合理之處,但是同樣也存在不足。
1.財務報告難以確定企業(yè)各相關利益集團的重要性,也難以滿足其不同決策內(nèi)容、決策模型和決策偏好的需要
企業(yè)有不同的相關利益集團,如投資者、債權人、政府及其有關部門、職工、供應商和顧客等。不同的利益集團有不同的決策內(nèi)容、模型和偏好。其一,這些不同的決策內(nèi)容、模型和偏好,會計能否知曉,有無能力知曉,帶有很大疑問,更何況許多內(nèi)容是變化的;其二,即使知曉上述內(nèi)容,究竟哪個利益集團是主要的,這也是值得研究的內(nèi)容。更何況,不同企業(yè)有不同的主要利益集團。因此,將財務報告目標定為提供決策有用信息,缺乏可行性。
2.財務報告信息形成模式與決策對信息的要求不相符
現(xiàn)行財務會計采用的是歷史成本模式,而且在可預計的未來這一狀況不會改變。歷史成本模式下,財務報告提供的主要是歷史信息,它注重信息的可靠性。決策是面向未來的行為,它所需用要的是未來信息,對信息的相關性要求很高。顯然,將財務報告定在提供決策有用信息與現(xiàn)行的財務會計模式不相符。
3.決策有用觀難以成為概念框架的邏輯起點
從美、英、澳、加等國會計準則制定機構及國際會計準則委員會所構建的財務會計(財務報告)的概念框架來看,都將會計目標視為邏輯起點,由其統(tǒng)馭和指導會計信息質量特征、財務報表要素、會計確認、計量、報告等諸多基本財務會計概念。決策系統(tǒng)是會計信息系統(tǒng)之外的另一系統(tǒng),如果將會計信息系統(tǒng)的目標認定是為決策系統(tǒng)服務的話,那么依其所構建的財務會計(財務報告)概念結構就難免有“決策系統(tǒng)概念結構”之嫌。這樣的概念結構自然難以引導前后一貫的會計準則,也難以指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性(FASB,1976)。
4.決策有用觀與我國對會計職能的認定不符
在我國,關于會計職能的討論由來已久,期間形成了多種觀點,見仁見智,莫衷一是。但是對于會計的反映職能卻已達成共識?！皶嫷谋举|表明:從會計產(chǎn)生的時候起,不論是原來作為生產(chǎn)的附帶工作或是由于分工變成一項專職工作,它首先是起反映作用。隨著生產(chǎn)的發(fā)展和人們對會計信息的進一步利用,它又發(fā)揮間接控制職能?！闭勜敃?財務報告)目標,一定要考慮會計的固有功能,若脫離固有的功能談目標,那只能是紙上談兵。既然會計的固有功能是反映,就只能在如何搞好“反映”的思路上去做更深更廣的文章,財務會計(財務報告)的目標也只能在怎樣做到“反映”上盡善盡美。如果將目標定在為決策系統(tǒng)服務的目標上,則不利于會計職能的發(fā)揮。
(二)“受托責任觀”
“受托責任觀”產(chǎn)生于特定的會計環(huán)境中,它具有特定的歷史意義,但是:
1.受托責任反映難于做到客觀、公正
理論上說,在代理關系中,會計是作為獨立的第三者,站在公正、客觀的立場向委托人報告受托責任的履行情況。實務中,會計作為第三者,其客觀、公正的立場卻很難站穩(wěn),個中原因不言自明。因此,受客觀因素制約,將財務報告目標定為報告受托責任的履行情況,可行性不大。相反,它可能成為會計造假、操縱利潤的一個根源。當然,“受托責任觀”也并非處處碰壁,其關鍵點是對“第三者”的客觀、公正要有強有力的保證措施。
2.受托人無法完成各類委托人的委托責任
“受托責任可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風俗習慣甚至口頭合約而產(chǎn)生。一個公司對它的股東、債權人、雇員、政府或有關聯(lián)的組織、公眾都承擔受托責任。在一個公司內(nèi)部,一個部門的負責人對部門經(jīng)理負有受托責任,而部門經(jīng)理對更高一層的負責人也承擔受托責任。就這個意義來說,我們今天的社會是建立在一個巨大的受托責任網(wǎng)絡之上,毫不過分”(井尻雄士,1992)。代理關系多種多樣,具體財務報告目標自然是千頭萬緒,按此觀點,實際操作必然是無所適從。
(三)財務報告的目標是如實反映
筆者認為,財務報告的目標是如實反映。提出這一觀點的理論依據(jù)是反映會計的固有功能。離開任何事物的固有功能談其目標必定是遙遠或不切實際的。既然反映是會計的固有功能,那么怎樣做到盡善盡美的反映——如實反映是會計(財務報告)能為之事,而其目標是為了最佳。筆者認為,“反映”和“如實反映”是有嚴格區(qū)別的,“反映”是一種本能,“如實反映”則是其意欲達到的最高境界。認識這一點有助于分清會計職能和會計目標,避免將兩者混為一談。對這一觀點持反對意見者認為,現(xiàn)實生活中并不存在能夠做到如實反映的經(jīng)濟事實。“例如,企業(yè)實際上不存在所謂的‘真實收益’,因為在持續(xù)經(jīng)營的條件下企業(yè)收益總是同經(jīng)營期間相聯(lián)系的,‘期間’是人為劃分的,由此帶來一系列帶有主觀判斷估計成分的遞延、攤配、應計等會計程序,所以期間收益不可能絕對真實?！惫P者認為,這一說法恰好說明了“如實反映”觀的意義。因為目標是一種導向,是一種境界,它不是現(xiàn)實,有些目標是可達的,有的則是永遠不可及的。更何況,主觀判斷也罷,估計也行,有無目標引導的判斷和估計的結果是不同的,有的差別甚至是懸殊的。此外,筆者還認為:
1.目標具有導向作用
如前所述,無論是決策有用觀還是受托責任觀,財務報告均視作解決會計系統(tǒng)外特定問題的一種機制:或為決策依據(jù),或為“交待責任”。稍作分析便知,不管用作決策還是“交待責任”,其背后都涉及利益因素。
依決策有用觀,就上市公司而言,不同的財務信息會引出不同的投資者決策,而不同的投資決策直接關系企業(yè)股價。這也是會計信息失真的一個重要因素。
依受托責任觀,不同的財務信息對財務報告的實際操縱者——管理層有著不同的影響,甚至可以決定其去留。
因此,決策有用觀和受托責任觀從導向的層面來說,是會計做假和利潤操縱的一個深層誘因?！叭鐚嵎从场蹦繕藙t不將財務報告視作解決會計系統(tǒng)外特定問題的一種機制,其目的就是盡量做到財務報告的信息與它意欲反映的經(jīng)濟現(xiàn)實相吻合。這樣一來,財務報告的目標就是解決好會計系統(tǒng)本身的問題,沒有系統(tǒng)外利害因素的困擾。
2.決策有用觀和受托責任觀的本質都是如實反映
換言之,提供決策有用信息,反映受托責任的履行情況都是建立在“如實反映”目標的達成上。雖然說,決策有用的信息主要注重相關性,但具有偏見或不實的財務報告信息是不可能有助于決策的。證券市場上虛假財務報告信息誤導投資者決策,給投資者帶來巨大經(jīng)濟損失的事例不勝枚舉。
3.前已述及,現(xiàn)行會計模式主要是歷史成本模式,歷史成本模式提供的會計信息注重其可靠性
“如實反映”目標與現(xiàn)行會計模式相符,這為財務報告目標的實現(xiàn)提供了重要基礎。應該說,“如實反映”目標也是立足現(xiàn)實,從實際出發(fā),提出實際問題,解決實際問題的一種典范;是我黨實事求是、理論聯(lián)系實際工作作風在會計科研領域的體現(xiàn)。
4.以決策有用觀或受托責任觀為演繹起點,所構建的財務會計概念結構均有“迎合”他人之嫌
“如實反映”目標是瞄準會計系統(tǒng)內(nèi),以此而構建的財務會計概念結構,是真正意義上的會計概念結構。由于“如實反映”目標的提出是從會計的固有功能出發(fā),因此,在概念結構中由其統(tǒng)馭和指導的會計信息質量特征,財務報表要素、會計確認、計量和報告等諸多基本概念會更加體現(xiàn)財務會計特色,利于財務會計固有功能的發(fā)揮,從而提供更為有用的決策信息和更為確切地反映受托責任的履行情況。
“如實反映”目標也有不足之處,主要是依此目標提供的會計信息在相關性上會有一定的局限性。
二、關于會計信息質量特征
在會計信息質量特征體系中,相關性和可靠性普遍被視為主要(基本)質量特征。如美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會都是如此。但在排序上美國財務會計準則委會(FASB)及其與國際會計準則委員會(IASB)的聯(lián)合趨同框架(初步意見)中均趨向于相關性。FASB與IASB聯(lián)合趨同框架(初步意義)指出,邏輯上推導,四個基本(主要)質量特征的主次順序為相關性、如實反映(可靠性)、可比性和可理解性。筆者認為相關性不是第一質量特征。
(一)可靠性重于相關性
筆者認為,在基本(主要)質量特征中,其重要性首推可靠性
1.可靠性是其他主要質量特征的基礎
不可靠的信息對決策能力的影響是反向的,不僅不利于正確決策,而且會誤導決策,因而是一種負相關作用。信息不可靠,原因不外乎兩個:或有意,或無意,總之都是錯,錯誤的東西按正確的思維是難以理解的;不可靠的信息必然不是按統(tǒng)一會計規(guī)范所得的結果,非統(tǒng)一規(guī)范得出的信息自然無法比較。
2.可靠性適用于不同的會計(財務報告)目標觀
誠如上述,會計(財務報告)目標的觀點主要有三:受托責任觀、決策有用觀和如實反映觀。受托責任觀認為,受托責任實際上是一種產(chǎn)權責任,作為產(chǎn)權責任必須如實加以反映,不偏不倚,而且可以驗證,以維護產(chǎn)權主體的權益,在可靠性與相關性兩個主要質量特征中更強調可靠性。如實反映觀認為,會計(財務報告)的目標就是如實反映,而如實反映是可靠性最本質的構成要素(次級質量特征)。在此情形下,可靠性質量特征與會計(財務報告)目標吻合,首要質量特征為可靠性是順理成章的事。決策有用觀在強調相關性的同時,并不否認會計在報告受托責任方面的職責。例如,特魯伯羅德報告所提出的十二項財務報表目標中第七項即為受托責任,是會計信息所應包括的主要內(nèi)容之一。FASB也認為,財務報告應提供企業(yè)管理當局怎樣履行受托責任的信息(SFACNo.1)。
3.以可靠性作為會計信息的首要質量特征,利于固有功能的發(fā)揮,也符合財務會計的本質
誠如前述:會計固有的基本功能是反映;可靠性的本質是反映真實性;各種會計目標觀都強調會計信息的可靠性。可靠性作為首要質量特征不僅與各種會計目標吻合,也與會計固有功能協(xié)調;它表明了會計能做什么、應做什么,使會計信息質量建立在切實可行的基礎之上。
“我們強調財務會計信息的真實可靠,既是財務會計的本質所決定,也是最近美國一連串上市公司進行財務欺詐所告訴我們的一條重要的反面經(jīng)驗。缺乏可靠的虛假信息是不可能引導投資者進行正確的決策的。因此,對會計信息的質量要求來說,可靠性是首要的、必備的質量特征,缺乏可靠性,相關性就不存在?！畬幙刹徽f話,不可說謊話’這句格言難道不是普遍使用的真理嗎?”(葛家澍,2003)
4.美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于2000年4月頒布了第2號實務注意公告《與審計委員會討論的會計原則質量的指南》
公告雖然也認可FASB提出的評估會計信息質量的特征體系,但它對財務報告質量的評估則側重于可靠性、中立性和一致性三個特征。美國證券交易委員會(SEC)前任主席阿瑟·利維特在《高質量會計準則的重要性》的演講中,以保護投資人的利益為目標,提出誠信、透明、公允、可比和充分披露特征等為主要的質量要求(Arthur Levitt, 1998)。1999年,由紐約證交所和全美證券交易商協(xié)會資助的、關于改進公司審計委員效率的“一流專家委員會”提交了一份報告,其中的第8號建議提出的公司披露的清晰性、公司會計原則、基本估計及其他管理當局在編報財務報告和外部審計師審閱時,所做的重要決定的冒險或保守程度,也可看作是評估財務報告質量的又一種標準(葛家澍等,2002)。從上述可知,近年來,關于信息質量標準的討論更為關注可靠性。
(二)相關性不能作為首要質量特征
1.將相關性作為首要信息質量特征不符合會計的固有功能,也不符合財務會計的本質
會計固有的,也是首要功能的是反映。會計信息質量是會計工作質量的表現(xiàn)形式,會計信息的首要質量特征應該是反映首要功能的表現(xiàn)形式,“企業(yè)財務會計是會計的一個分支。它在下述范圍內(nèi),以貨幣計量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務的持續(xù)性歷史,也提供改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動的歷史(AICPA,1970)?！币载泿庞嬃?提供歷史信息是財務會計的本質。歷史成本模式下的財務會計系統(tǒng)要滿足相關性的要求,主要依靠表外披露和其它財務報告手段來達成,因為決策是面向未來的,與預測性的、現(xiàn)值的、多種計量方式的信息更相關,而這些都是財務會計系統(tǒng)難以勝任的。表外披露和其它財務報告的信息由于大多不經(jīng)過確認和計量環(huán)節(jié),這種信息的提供也加大了財務會計的風險。再者,無論是法律的行政責任、民事責任還是刑事責任都沒有對“不相關”做出相應的處罰規(guī)定,因而相關性缺乏法律保障。
2.將相關性作為首要信息質量特征在認識上難以達成共識
誠如前述,關于會計目標的觀點至少有三:決策有用觀;受托責任觀;如實反映觀(劉駿,2003)。決策有用觀學派認為,相關性與決策有用性極為密切,不相關的信息盡管可靠,但對決策也是無用的,FASB即是此觀點的代表。其它學派也承認相關性,但均未賦予如上地位。受托責任觀和如實反映觀均傾向于可靠性。
3.決策者選擇信息是可行的,而信息提供者選擇決策是不現(xiàn)實的
決策的內(nèi)容廣泛,層次復雜,方法多樣,可從不同角度分成許多類別:按重要性可分為戰(zhàn)略決策、管理決策和業(yè)務決策;按決策問題出現(xiàn)的重復程度可分為程序化決策和非程序化決策;按決策問題所處的條件和方法不同,可分為確定性決策、非確定性決策和風險型決策。這些不同類型的決策是由不同偏好的個人或機構作出。同時,會計信息只是其決策所用信息的一種,將相關性作為首要質量特征不符實際。
此外,筆者也可以從另一個角度來分析這個問題。不同的決策類型導致對相關性的不同需求,這些不同需求間必然存在沖突,它們之間的沖突可以模型化為一種博弈。例如,投資者樂于獲取充分相關信息,以助于估計預期價值和投資風險,但經(jīng)理人員出于籌資成本、競爭及利潤操縱動機等考慮,并非愿意將信息“全盤托出”。由于很難設想,有關各方會就具體應該披露什么信息達成一項具有約束力的協(xié)議,因此,這種情況可模型化為一種非合作博弈。原因有二:其一,要和所有不同使用者協(xié)商不同有關披露情況的協(xié)議成本十分昂貴;其二,即使約束性協(xié)議達成,監(jiān)督成本也是難堪重負。
4.過分強調相關性不利于會計信息的公正、客觀和可靠
相關是指與決策相關,決策主要是一種主觀能動作用。將相關性作為信息的首要質量特征,無疑等于認同會計信息質量特征體系是以主觀目標為導向,這難免會給會計信息抹上一層濃重的主觀色彩。
儲備確認會計在向投資者傳遞相關信息方面是一個勇敢的嘗試。然而,由于公司并非在理論描述的“真空”狀態(tài)下運作,因此,在不確定環(huán)境下,現(xiàn)值評估產(chǎn)生的信息與理論上現(xiàn)值模式產(chǎn)生的信息基本一致的表象,會隨問題的深入研究而被剝?nèi)??！耙虼?當儲備會計提供的信息相關性提高時,反而喪失了可靠性,這可以從對儲備確認會計年報的大量修訂中得到證明。從期望大量的信息方面來講,可靠性與相關性是不可兼得的”(William R. Scolt, 2000)。
5.相關性是一把雙刃劍,既有積極的方面,也有消極的意義
過分強調相關性容易將會計準則的制定和執(zhí)行者引向另一極端——蓄意誤導。美國的安然、世界通訊、施樂以及我國的“紅光事件”、“銀廣夏”等系列財務丑聞案都說明實際中更應關注的是可靠性。
總之,相關性和可靠性均為會計信息的基本(主要)質量特征。較之而言,可靠性是基礎、是前提,應為會計信息第一質量特征
三、關于會計確認
一般認為,財務會計包括四個主要環(huán)節(jié):確認、計量、記錄和報告。“確認”是一種外來的提法,大量見諸我國報章還是近十來年的事。關于“確認”的界定,我國會計學術界基本是引用美國財務會計準則委員會的解釋:“確認是將某一項目,作為一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等等之類正式地記入或列入某一個財務報表的過程,它包括同時用文字和數(shù)字描述某一項目,其金額包括在報表總計之中。”(婁爾行譯,1992)。國際會計準則委員會在其《關于編制和提供財務報表的框架》中,對確認的界定也有美國財務會計準則委員會的影子:“確認是指將符合要素定義和第83段規(guī)定的確認標準項目計入資產(chǎn)負債表或收益表,它涉及到以文字和金額表示一個項目,并將該金額計入資產(chǎn)負債表或收益表的總額”(IASC,1989)。我國著名會計學者葛家澍教授對確認的界定是:“會計確認是指通過一不定標準,辨認應予輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟數(shù)據(jù),確認這些數(shù)據(jù)應加以記錄會計對象的要素,進一步還要確認已記錄和加工的信息是否全部列入財務報表和如何列入財務報表?！瓡嫶_認實際上要進行兩次,第一次解決會計的記錄問題,第二次解決報表的揭示問題”(葛家澍,1998)。很顯然,葛家澍教授對確認的界定也深愛FASB的影響。
以上關于“確認”的界定有一個共同的地方,就是認為確認同時包括定性和定量兩個方面:FASB和IASC明確指出“確認包括同時用文字和數(shù)字去描述一個項目”;葛家澍教授認為“辨認應予輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)”?；谪攧諘嬎膫€環(huán)節(jié)的普遍說法,筆者認為,以上三個關于確認的典型界定似乎不妥,也就是說關于“確認包括同時用文字和數(shù)字去描述一個項目”的說法并不科學。筆者認為,確認并不涉及用數(shù)字去描述一個項目,用數(shù)字去描述一個項目是屬于會計計量的范疇,若是依以上解釋則財務會計就只有確認、記錄和報告三個環(huán)節(jié)了。因此,筆者認為,會計確認是將已發(fā)生的交易或事項轉化成財務報表項目的過程。如果用會計分錄三要素來解釋,確認就是解決交易或事項的借貸方向和會計科目(要素)的問題,而會計分錄的金額則是會計計量的問題。如果要細述確認,則包括這樣一些內(nèi)涵:交易或事項發(fā)生后,首先要判斷其是否要記入財務報表,此時的依據(jù)是確認的標準;若交易或事項要進入財務報表,則接下來就要決定何時計入財務報表即確認的時間,其依據(jù)則是確認的時間基礎(權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制);接下來要確決的是交易或事項計入報表的何種項目(科目、要素)問題,此時的依據(jù)是要素的定義;最后要解決的借貸記賬方向問題,此時的依據(jù)是借貸記賬規(guī)則。
總之,財務會計的目標是如實反映;會計信息的可靠性重于相關性;會計確認是將交易或事項轉化成財務報表項目的過程,但不用數(shù)字去描述一個項目。
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