求知
政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)信息的載體，是研究政府會(huì)計(jì)改革的重要問題。美國、英國等主要市場經(jīng)濟(jì)國家都是在不斷豐富、完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，力求更為客觀、完整、科學(xué)地反映政府財(cái)務(wù)狀況，為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。本文擬對(duì)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)以及美國、英國等國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)問題進(jìn)行重點(diǎn)研究。
一、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)
政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的定位以及政府管理需求直接相關(guān)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的選擇，直接決定著政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容、形式，并決定著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)政策等相關(guān)問題。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要目標(biāo)是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什么樣的使用者需求，各國有所差異。
（一）國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)時(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的觀點(diǎn)。根據(jù)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公共部門委員會(huì)發(fā)布的《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》講的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是：提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策以及評(píng)價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，反映主體對(duì)受托資源管理責(zé)任，提供有助于預(yù)測持續(xù)經(jīng)營所需資源、持續(xù)經(jīng)營所產(chǎn)生資源以及風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息。這一總體目標(biāo)包括幾個(gè)子目標(biāo)：（1）提供關(guān)于財(cái)務(wù)資源的來源、分配及其使用的信息；（2）提供關(guān)于主體如何為經(jīng)營活動(dòng)融資并滿足其現(xiàn)金需求的信息；（3）提供有助于評(píng)價(jià)主體為經(jīng)營活動(dòng)融資，以及為滿足負(fù)債和承諾能力的相關(guān)信息；（4）提供主體財(cái)務(wù)狀況及其變化的信息；（5）提供有助于評(píng)價(jià)主體在服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績的總體信息；（6）提供表明資源獲得、使用是否與法定預(yù)算相一致的信息；（7）提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。
從上述政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)可以看出：公共部門委員會(huì)明確的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求范圍是廣義的，既包含了內(nèi)部管理對(duì)報(bào)告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應(yīng)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的范圍也是廣義的，既有內(nèi)部使用者（如政府管理機(jī)構(gòu)、宏觀決策部門等），也有外部使用者（立法機(jī)關(guān)、公眾、投資者和債權(quán)入等）。由于內(nèi)部使用者通常有更多機(jī)會(huì)和渠道獲得所需信息，政府財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎貪M足外部使用者的信息需求。
（二）主要市場經(jīng)濟(jì)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。美國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，既立足于滿足政府內(nèi)部實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)管理的實(shí)際需要，同時(shí)兼顧外部公眾監(jiān)督政府活動(dòng)的需要。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者范圍主要有三個(gè)方面：一是政府對(duì)其負(fù)有基本受托責(zé)任的人（市民）；二是直接代表市民的人（立法者和監(jiān)督者）；三是出資者或參與貸款者（投資者和債權(quán)人）。
英國、澳大利亞與美國類似。英國總體上更側(cè)重政府整體資源的有效管理，但不放棄對(duì)外部公眾的受托責(zé)任。英國中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)包括：（1）表明公共資金按國會(huì)確定的目標(biāo)正確地使用；（2）向國會(huì)提供有關(guān)服務(wù)成本信息，以支持公共支出規(guī)劃管理；（3）證明授權(quán)使用公共資金各機(jī)構(gòu)充分履行其職責(zé)，并有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是為使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評(píng)價(jià)其資源配置決策，也有助于報(bào)告主體對(duì)履行責(zé)任進(jìn)行說明，尤其強(qiáng)調(diào)政府對(duì)公眾的受托責(zé)任。
（三）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的考慮。我國現(xiàn)行采用預(yù)算會(huì)計(jì)制度，重點(diǎn)是反映當(dāng)年預(yù)算收支執(zhí)行情況，沒有編制真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。我國預(yù)算會(huì)計(jì)信息的使用者，主要是財(cái)政部門、預(yù)算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門等，在制度上沒有明確規(guī)定。
政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求以及使用者，與一國實(shí)施政府會(huì)計(jì)所處的社會(huì)政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、財(cái)政管理水平等多種因素直接相關(guān)。借鑒國際上主要市場經(jīng)濟(jì)國家的通行做法，我國應(yīng)從國情出發(fā)，確定分階段的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在總體上，我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)實(shí)現(xiàn)兩大目標(biāo)，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責(zé)任的情況。改革前期重點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)第一目標(biāo)，立足于政府管理需要提供相關(guān)信息，為宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。在此基礎(chǔ)上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內(nèi)容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。
二、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體
政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，是界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的關(guān)鍵因素。從國際上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體有多種，政府各部門、構(gòu)成政府組成部分的其他主體、整個(gè)政府以及基金等，都可以成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。政府報(bào)告主體的選擇，直接決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)包括哪些主體的哪些交易活動(dòng)。
（一）國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確認(rèn)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)在《第11號(hào)研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍有四種方法：（1）資金授權(quán)分配法。全部或主要接受政府分配資金的機(jī)構(gòu)，即構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告主體。在這一方式下，報(bào)告主體與預(yù)算主體基本保持一致，類似基金會(huì)計(jì)。（2）法律主體法。其含義是：依據(jù)各國法律、法規(guī)，確定哪些主體應(yīng)包括在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中。（3）政治受托責(zé)任法。要求報(bào)告主體報(bào)告所負(fù)責(zé)的所有活動(dòng)，不管實(shí)施這些活動(dòng)的法律依據(jù)或組織結(jié)構(gòu)如何，政府與私立單位間以及其他政府間的內(nèi)部伙伴活動(dòng)，均包括在內(nèi)。（4）控制法。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體包括由政府“控制”的所有主體和交易。“控制”通常指所有權(quán)的控制，判定“控制”存在的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)包括：存在能使政府直接指導(dǎo)該機(jī)構(gòu)主管部門的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的行政權(quán)力；在現(xiàn)有法律下，政府在解雇該機(jī)構(gòu)主管部門大部分成員上有較大處理權(quán)；政府在該機(jī)構(gòu)的日常會(huì)議上有主要的投票權(quán)。
（二）主要市場經(jīng)濟(jì)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體。美國聯(lián)邦政府和州政府、地方政府規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告主體按不同方法確定。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告主體應(yīng)滿足三個(gè)條件：一是負(fù)有控制和部署資源、提供產(chǎn)出和成果、執(zhí)行部分或全部預(yù)算的管理責(zé)任，并能對(duì)其績效負(fù)責(zé)；二是主體范圍應(yīng)能使得財(cái)務(wù)報(bào)表提供有關(guān)經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況的有用信息；三是其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。此外還規(guī)定，任何最近被命名為“政府機(jī)構(gòu)和賬戶執(zhí)行的聯(lián)邦項(xiàng)目”的聯(lián)邦預(yù)算中出現(xiàn)的組織、項(xiàng)目或預(yù)算賬戶（包括預(yù)算外賬戶或國有公司），都應(yīng)被視為其所在聯(lián)邦政府或組織的一部分。
美國州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體應(yīng)包括基本政府、基本政府中負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的組織，以及其他組織。其中?；菊侵附?jīng)選舉產(chǎn)生的獨(dú)立的權(quán)力機(jī)構(gòu)組織，既包括州政府、地方政府（市或縣政府），也可以是特殊的政府組織（如學(xué)區(qū)、公園區(qū)），但必須滿足三個(gè)條件：有選舉出的獨(dú)立的權(quán)力機(jī)構(gòu)組織；法律地位獨(dú)立：財(cái)務(wù)上獨(dú)立于其他州和地方政府。美國州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，還包括不屬于基本政府范圍的、不負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的“其他組織”。因?yàn)檫@些“其他組織”如不包括在內(nèi)，將導(dǎo)致基本政府作為報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大誤導(dǎo)或信息不完整。
澳大利亞對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定。法定機(jī)構(gòu)或其他組織本身并不作為報(bào)告主體，只有在可以合理預(yù)期到存在使用者需求時(shí)，才被視為報(bào)告主體。根據(jù)這一原則，聯(lián)邦政府、州政府、行政區(qū)政府、地方政府以及大部分政府部門都應(yīng)被視為報(bào)告主體：受地方政府或政府部門控制的某些主體以及由受控制主體構(gòu)成的下屬組織，也可被視為報(bào)告主體。澳大利亞確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體的準(zhǔn)則有三個(gè)。第27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告”中規(guī)定：地方政府主管機(jī)構(gòu)直接控制的機(jī)構(gòu)組織，或通過受主管機(jī)構(gòu)控制的其他主體而間接控制的其他機(jī)構(gòu)組織，都屬于財(cái)務(wù)報(bào)告范圍。第29號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告”中規(guī)定：大部分政府部門以及政府部門控制的所有主體，都是報(bào)告主體；政府部門保管的但不受政府部門控制的資源，如代收款項(xiàng)和其他代管理資產(chǎn)等，不在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，而應(yīng)在附注中披露。第31號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——“政府財(cái)務(wù)報(bào)告”中則規(guī)定：聯(lián)邦政府能否“控制”另一主體主要依據(jù)兩因素：（1）另一主體是否對(duì)議會(huì)、執(zhí)行官或特定行政長官負(fù)有受托責(zé)任；（2）政府是否擁有另一主體凈資產(chǎn)上的剩余分配權(quán)。
（三）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的考慮。界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，是我國編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的難點(diǎn)問題之一。我國現(xiàn)行財(cái)政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業(yè)單位，且事業(yè)單位種類繁多，性質(zhì)復(fù)雜。對(duì)于現(xiàn)行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業(yè)單位是否應(yīng)全部納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍，需結(jié)合我國事業(yè)單位改革進(jìn)程作進(jìn)一步研究探討。目前，結(jié)合各國通行做法，初步考慮可將現(xiàn)行事業(yè)單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強(qiáng)和使用政府財(cái)政資金規(guī)模較大的單位劃為政府單位；二類是非營利組織，將不以營利為目的，通過非政府性收費(fèi)等方式能實(shí)現(xiàn)收支平衡的單位劃為非營利組織；三類是企業(yè)單位，將事業(yè)單位中屬于競爭領(lǐng)域的國有企業(yè)單位劃為企業(yè)單位。第一類政府單位屬于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，后兩類暫不納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍，但可通過附表或其他方式反映相關(guān)信息。
在合理界定政府單位基礎(chǔ)上，結(jié)合我國目前各部門編報(bào)部門決算以及財(cái)政部門匯總編報(bào)財(cái)政總決算的實(shí)際，我國未來政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制至少包括兩個(gè)層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負(fù)責(zé)編制本部門年度財(cái)務(wù)報(bào)告，各級(jí)政府分別由各級(jí)財(cái)政部門編制本級(jí)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部負(fù)責(zé)匯總地方各級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，鑒于社會(huì)保障基金涉及社會(huì)養(yǎng)老、醫(yī)療等政府未來負(fù)債情況，與政府整體財(cái)務(wù)狀況密切相關(guān)，將來也可以研究將其作為獨(dú)立的基金報(bào)告主體，按一定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。
三、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)
各國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要有四類：收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，主要區(qū)別在于交易如何確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)注現(xiàn)金收支活動(dòng)，在實(shí)際收到或支出現(xiàn)金時(shí)，確認(rèn)交易發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制更為關(guān)注經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的改變，除確認(rèn)涉及現(xiàn)金實(shí)際變動(dòng)的交易事項(xiàng)外，還對(duì)那些不涉及現(xiàn)金實(shí)際變動(dòng)，但影響未來經(jīng)濟(jì)資源流入流出的交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，如資產(chǎn)折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)資產(chǎn)重估價(jià)值等。
（一）國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的觀點(diǎn)。針對(duì)各國采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以及現(xiàn)金收付制的不同情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)分別對(duì)這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告問題，發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》和《收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告》用于指導(dǎo)不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。關(guān)于這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)孰優(yōu)孰劣，公共部門委員會(huì)在其《第11號(hào)研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出，與收付實(shí)現(xiàn)制相比，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更多、更有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，從而能夠更好地滿足報(bào)告使用者的信息需求。鑒于國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在全球政府會(huì)計(jì)職業(yè)界的影響力，越來越多的國家逐步轉(zhuǎn)向編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。部分仍實(shí)行現(xiàn)金收付制、無法按權(quán)責(zé)發(fā)生制編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的國家，也通過報(bào)表附注等方式，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制表外信息，如披露承諾事項(xiàng)和政府債務(wù)信息，等等。
（二）主要市場經(jīng)濟(jì)國家的做法。美國在政府會(huì)計(jì)上推崇“實(shí)用主義”，不同報(bào)告主體應(yīng)用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也有所不同。聯(lián)邦政府各部門編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上編制的聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。美國州和地方政府實(shí)行基金會(huì)計(jì)，鑒于不同基金需反映的信息需求重點(diǎn)有所不同，不同基金編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也有所不同。權(quán)益基金和信托基金主要反映政府商業(yè)性、信托性活動(dòng)，其財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制；政府性基金（包括普通基金、特別收入基金、償債基金、資本項(xiàng)目基金和永久性基金）以流動(dòng)性資源為計(jì)量對(duì)象，財(cái)務(wù)報(bào)告采用修正的權(quán)貴發(fā)生制，不報(bào)告折舊費(fèi)用。州政府和地方政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，與聯(lián)邦政府相同，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制。
澳大利亞自1994—1995財(cái)政年度開始，在政府會(huì)計(jì)中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求政府以權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，目前在政府各部門和政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告都應(yīng)用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國也應(yīng)用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。各部門、各級(jí)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告都按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制。
（三）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的考慮。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，實(shí)際上是政府會(huì)計(jì)在多大程度和多大范圍上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題。我國目前的預(yù)算收支報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，反映當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，但不能全面、完整地反映政府擁有資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，尤其是無法反映政府目前承擔(dān)的未來負(fù)債情況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，也不利于提高政府財(cái)務(wù)管理水平。
借鑒國際通行做法，我國可考慮在政府會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，分階段在修正權(quán)貴發(fā)生制基礎(chǔ)上編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)容易確認(rèn)的政府資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目（如國債、政府對(duì)外借款等）先行采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算，在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。對(duì)政府擁有的文化遺產(chǎn)、擔(dān)保債務(wù)、養(yǎng)老金缺口等較難確認(rèn)的政府資產(chǎn)、或有債務(wù)和隱性債務(wù)等，考慮表外披露等方式進(jìn)行報(bào)告，條件成熟時(shí)再進(jìn)行核算，并在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。
四、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成
各國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告通常由文字說明和財(cái)務(wù)報(bào)表兩大部分構(gòu)成。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注。報(bào)表附注為財(cái)務(wù)報(bào)表提供附加信息，主要是對(duì)報(bào)表信息做進(jìn)一步解釋、說明。文字說明主要是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表所作的書面陳述，目的在于幫助報(bào)表使用者更好地理解、讀懂財(cái)務(wù)報(bào)表。在此基礎(chǔ)上，一些國家還增加了財(cái)政、經(jīng)濟(jì)總體發(fā)展情況等宏觀經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，以更好地說明政府財(cái)務(wù)報(bào)告期間所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。各國除了文字說明有所差異外，不同國家政府編制的主要財(cái)務(wù)報(bào)表，也存在不同。
（一）國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的規(guī)定。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，通常應(yīng)編制三種報(bào)表：財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表和現(xiàn)金流量表。依據(jù)這些報(bào)表，可向使用者提供關(guān)于主體所控制的資源和凈營運(yùn)結(jié)果的信息，提供評(píng)估報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)，以及主體是否科學(xué)合理、經(jīng)濟(jì)有效地運(yùn)營管理經(jīng)濟(jì)資源等相關(guān)信息。另外，根據(jù)需要，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體也可以附加編制一些報(bào)表，如凈資產(chǎn)／權(quán)益變動(dòng)表，等等。對(duì)于不在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，通常可以報(bào)告附注形式反映，附注內(nèi)容一般應(yīng)包括會(huì)計(jì)政策、承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等。
（二）主要市場經(jīng)濟(jì)國家的做法。美國聯(lián)邦政府、州政府、地方政府采用的財(cái)務(wù)報(bào)表各有不同。聯(lián)邦政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告包括五張表：資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、營運(yùn)和凈額變動(dòng)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動(dòng)表、凈營運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余（或赤字）調(diào)整表。除了財(cái)務(wù)報(bào)表外，聯(lián)邦政府還提供更為詳細(xì)的表外信息，以財(cái)務(wù)報(bào)表附注形式列報(bào)。如披露由于貸款擔(dān)保、社會(huì)福利計(jì)劃等政府承諾以及由此引起的未來政府承諾與義務(wù)，以真實(shí)反映聯(lián)邦政府當(dāng)前和未來面臨的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
美國州和地方政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表，針對(duì)不同的報(bào)告主體，報(bào)表構(gòu)成也不相同。州和地方政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括凈資產(chǎn)表（資產(chǎn)負(fù)債表）和業(yè)務(wù)表兩種報(bào)表；政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表則包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出和基金余額變動(dòng)表、收入支出和基金余額變動(dòng)比較表三種；權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表：信托基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括信托凈資產(chǎn)報(bào)表和信托凈資產(chǎn)變動(dòng)表。
英國各政府部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要包括五張；一是資源產(chǎn)出概要表，提供國會(huì)授權(quán)“預(yù)算資源”與部門實(shí)際耗用資源以及現(xiàn)金比較等信息。以及預(yù)計(jì)和實(shí)際產(chǎn)出的凈現(xiàn)金需求量所耗資源的協(xié)調(diào)信息等等。二是運(yùn)營成本表，反映部門全部收支項(xiàng)目信息，包括已確認(rèn)的利得損失。三是資產(chǎn)負(fù)債表，反映部門特定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，包括部門固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債和盈余的信息。四是現(xiàn)金流量表，反映部門現(xiàn)金流量及營運(yùn)資本的變動(dòng)信息。五是基于各部門宗旨和目標(biāo)的資源表，表明部門如何運(yùn)用資源為部門宗旨和目標(biāo)服務(wù)。英國財(cái)政部將于2005／06年度發(fā)布整體公共部門經(jīng)審計(jì)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該套合并報(bào)表包括財(cái)務(wù)業(yè)績表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等。
澳大利亞地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括四張：運(yùn)營表、財(cái)務(wù)狀況表、權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，運(yùn)營表披露政府各類收入和費(fèi)用的總體情況。權(quán)益變動(dòng)表披露地方政府各類權(quán)益的當(dāng)期變動(dòng)情況，反映各類權(quán)益變動(dòng)的性質(zhì)和金額。政府部門合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括：合并運(yùn)營報(bào)表、合并財(cái)務(wù)狀況表和合并現(xiàn)金流量表。聯(lián)邦政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與地方政府類似，也包括運(yùn)營報(bào)表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。
（三）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成的考慮。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我國政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)由財(cái)務(wù)報(bào)表和文字說明兩大部分構(gòu)成。在政府財(cái)務(wù)報(bào)表上，鑒于各國目前通用的最基本財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括三張（資產(chǎn)負(fù)債表、政府營運(yùn)表、現(xiàn)金流量表）?？紤]到我國目前年度預(yù)算收支報(bào)告的實(shí)際，政府財(cái)務(wù)報(bào)表中還應(yīng)包括預(yù)算執(zhí)行情況表。由此，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)表主要由四張報(bào)表構(gòu)成：資產(chǎn)負(fù)債表、政府營運(yùn)表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中。資產(chǎn)負(fù)債表主要反映報(bào)告主體資產(chǎn)、負(fù)債及其構(gòu)成與差額情況；政府營運(yùn)表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度實(shí)際發(fā)生的財(cái)政收入、財(cái)政支出及其構(gòu)成與差額情況；現(xiàn)金流量表主要反映報(bào)告主體在某個(gè)特定財(cái)政年度的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其差額與構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比情況。預(yù)算執(zhí)行情況表需要將實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比，政府營運(yùn)表是將實(shí)際收入與實(shí)際支出數(shù)進(jìn)行對(duì)比。政府營運(yùn)表覆蓋的收支范圍比預(yù)算執(zhí)行情況表更加廣泛，覆蓋預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外的所有需要報(bào)告的收支項(xiàng)目。此外，根據(jù)我國財(cái)政管理的特殊要求，還可以附加一些特殊報(bào)表，如資本性支出表，用于反映報(bào)告主體的資本性支出（投資）情況；承諾與或有事項(xiàng)表，反映報(bào)告主體的承諾以及或有事項(xiàng)，更好地揭示潛在的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過這些報(bào)表，比較完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)活動(dòng)情況和績效。
文字說明部分，可考慮包括三個(gè)方面內(nèi)容：一是宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況；二是政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析報(bào)告，反映宏觀經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)財(cái)政發(fā)展趨勢的影響；三是政府財(cái)政管理報(bào)告，對(duì)政府財(cái)政管理的成果及問題進(jìn)行分析闡述，作出報(bào)告。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告可以以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，并附以必要的分析說明。
我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告問題是一個(gè)綜合性問題，涉及面很廣。包括政府單位范圍劃分問題，政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定問題，以及現(xiàn)行決算報(bào)告體系如何向政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系轉(zhuǎn)變等實(shí)務(wù)問題，還需要在政府會(huì)計(jì)改革研究中做進(jìn)一步探討。
作者單?。贺?cái)政部國庫司
