《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！蓖瑫r(shí)明確規(guī)定了企業(yè)申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出,必須符合下列條件:廣告是通過(guò)工商部門(mén)批準(zhǔn)的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)制作的;已實(shí)際支付費(fèi)用,并已經(jīng)取得相應(yīng)發(fā)票;通過(guò)一定的媒體傳播。
一、從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析廣告費(fèi)延期扣除
從稅法這一規(guī)定來(lái)看,準(zhǔn)予在以后納稅年度扣除的“廣告費(fèi)”將作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理。這是因?yàn)閺钠髽I(yè)所得稅實(shí)施條例可以看出,實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)超過(guò)當(dāng)年扣除限額的,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這就增加了以后納稅年度稅前扣除項(xiàng)目和金額,降低了以后納稅年度應(yīng)繳納的所得稅,減少了以后納稅年度當(dāng)年經(jīng)濟(jì)利益的流出,從而相當(dāng)于增加了以后納稅年度經(jīng)濟(jì)利益的流入。而從資產(chǎn)的定義來(lái)看:資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或者控制的,預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。顯然超過(guò)當(dāng)年扣除限額的廣告費(fèi)是符合這一資產(chǎn)定義的。因此從稅法規(guī)定方面來(lái)看,結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的廣告費(fèi)應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)處理。
但是會(huì)計(jì)核算中廣告費(fèi)在媒體發(fā)布時(shí)或者媒體發(fā)布期間據(jù)實(shí)列支。因此兩者之間產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)核算方面,只要是發(fā)生的廣告費(fèi),都準(zhǔn)予作為銷(xiāo)售費(fèi)用項(xiàng)目在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期扣除;稅法方面規(guī)定只要是相關(guān)的廣告費(fèi)也都準(zhǔn)予扣除,但扣除的時(shí)間與會(huì)計(jì)核算方面有差異,稅法方面要求在實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)的當(dāng)期按照當(dāng)期銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%扣除,超過(guò)部分要留到以后納稅年度扣除。這樣在實(shí)際支付廣告費(fèi)的年度就會(huì)產(chǎn)生差異:會(huì)計(jì)方面是按照實(shí)際金額的全額進(jìn)行扣除,而稅法方面是按照銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%的限額扣除,也就是會(huì)計(jì)上可以扣除的金額可能大于稅法上可以扣除的金額;以后納稅年度也會(huì)有差異:會(huì)計(jì)方面因?yàn)橹耙呀?jīng)全額扣除了相關(guān)的廣告費(fèi),因此不能繼續(xù)扣除,即以后納稅年度可扣除金額為零,而稅法上還可以按照超過(guò)扣除限額的部分繼續(xù)扣除,直至扣完全額。也就是說(shuō)在以后納稅年度中稅法上可以扣除的金額要大于會(huì)計(jì)上可以扣除的金額。這樣比較以后,可以看出:無(wú)論是稅法還是會(huì)計(jì)核算都允許扣除相關(guān)的廣告費(fèi),只是各自扣除的時(shí)間點(diǎn)有差異。這顯然符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異的特點(diǎn)。
二、引用實(shí)例來(lái)分析廣告費(fèi)延期扣除對(duì)所得稅費(fèi)用的影響
關(guān)于廣告費(fèi)扣除問(wèn)題產(chǎn)生的差異對(duì)當(dāng)期和以后期間所得稅費(fèi)用的影響可以用一個(gè)例子來(lái)把握。
(一) 廣告費(fèi)實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
例1,A公司于2008年3月1日成立,假設(shè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售以及營(yíng)業(yè)收入1 000萬(wàn)元,發(fā)生廣告費(fèi)用支出180萬(wàn)元,該項(xiàng)支出按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用;而按稅法的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)期銷(xiāo)售收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。在會(huì)計(jì)上該項(xiàng)費(fèi)用支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),即如果將其看作資產(chǎn),其賬面價(jià)值為0。而按照稅法規(guī)定,該費(fèi)用可以在當(dāng)前年度扣除150萬(wàn)元(1 000×15%),在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為30萬(wàn)元(180-150),即其在2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為30萬(wàn)元。該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)30萬(wàn)元之間產(chǎn)生了30萬(wàn)元的暫時(shí)性差異,該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,為可抵扣暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)會(huì)減少當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
借:遞延所得稅資產(chǎn)7.5
貸:所得稅費(fèi)用7.5
(二)以后納稅年度扣除實(shí)際發(fā)生年度未扣除的廣告費(fèi)
若2009年當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售以及營(yíng)業(yè)收入1 500萬(wàn)元, 發(fā)生廣告費(fèi)支出200萬(wàn)元,則2009年扣除限額為225萬(wàn)元(1 500
×15%),而發(fā)生廣告費(fèi)支出200萬(wàn)元,因此2008年未扣除的30萬(wàn)元廣告費(fèi)支出可以在2009年稅前扣除25萬(wàn)元(200 25)。那2008年未扣除的部分在2010年及以后可以稅前扣除的金額為5萬(wàn)元(30-25),即其在2009年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為5萬(wàn)元,賬面價(jià)值0,兩者之間產(chǎn)生了5萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異。這與2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)30萬(wàn)元,賬面價(jià)值0,兩者之間產(chǎn)生30萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異相比,差異發(fā)生了轉(zhuǎn)回,最初確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)減少為1.25萬(wàn)元(5×25%),本年度所得稅費(fèi)用將增加6.25萬(wàn)元。同時(shí)2009年新發(fā)生的廣告費(fèi)因?yàn)槿恳呀?jīng)在2009年扣除了,因此不存在未來(lái)期間再扣除的問(wèn)題了,也不會(huì)產(chǎn)生遞延項(xiàng)目而影響2009年度所得稅費(fèi)用。有以下處理:
借:所得稅費(fèi)用25×25%=6.25
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 6.25
(三)以后年度限額內(nèi)不能扣除實(shí)際發(fā)生年度未扣除廣告費(fèi)
若2009年當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售以及營(yíng)業(yè)收入1 500萬(wàn)元, 發(fā)生廣告費(fèi)支出250萬(wàn)元,則2009年扣除限額為225萬(wàn)元(1 500
×15%),而當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)支出250萬(wàn)元。因此2008年未扣除的30萬(wàn)元廣告費(fèi)支出不能在2009年稅前扣除,因?yàn)?009年全部扣除上限也只有225萬(wàn)元,而實(shí)際發(fā)生了250萬(wàn)元,2009年尚有25萬(wàn)元在當(dāng)年不能扣除,2008年未扣除的廣告費(fèi)就更不能在2009年扣除。因此2008年未扣除的部分在2010年及以后可以稅前扣除的金額仍為30萬(wàn)元,因未能扣除的廣告費(fèi)需延期扣除應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額還是7.5萬(wàn)元,為此并未發(fā)生差異轉(zhuǎn)回。同樣,2009年有新發(fā)生的廣告費(fèi)中有25萬(wàn)元可以結(jié)轉(zhuǎn)至未來(lái)期間扣除,依據(jù)例1中的原理,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25×25%=6.25萬(wàn)元,降低2009年所得稅費(fèi)用6.25萬(wàn)元。
借:遞延所得稅資產(chǎn)6.25
貸:所得稅費(fèi)用6.25
【參考文獻(xiàn)】
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