審計(jì)準(zhǔn)則理論是審計(jì)應(yīng)用理論的重要組成部分之一。審計(jì)準(zhǔn)則理論涵蓋以下內(nèi)容:審計(jì)準(zhǔn)則概念的界定、審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與功能、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史、審計(jì)準(zhǔn)則理論框架體系、審計(jì)準(zhǔn)則的分類及層次結(jié)構(gòu)、審計(jì)準(zhǔn)則的需求與供給、審計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)的關(guān)系、審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)和導(dǎo)向、審計(jì)準(zhǔn)則制定的影響因素及制定原則、審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)及制定機(jī)構(gòu)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定方法與程序、審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行與監(jiān)督、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展理論、審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)理論等。限于篇幅,本文主要從審計(jì)準(zhǔn)則的概念、作用、性質(zhì)、分類、差異、發(fā)展及評(píng)價(jià)等方面加以研究。
一、審計(jì)準(zhǔn)則的概念和作用
(一)準(zhǔn)則的概念和作用
《新華字典》對(duì)“準(zhǔn)則”的釋義:言行等所依據(jù)的原則,例如行動(dòng)準(zhǔn)則、思想準(zhǔn)則。準(zhǔn)則的作用在于約束與規(guī)范特定主體的言行,使之達(dá)到大眾期望的標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則與原則、法則、規(guī)則等概念既有聯(lián)系,又有區(qū)別?！霸瓌t”是指言行所依據(jù)的準(zhǔn)則,“法則”有規(guī)律、規(guī)范、方法等意思,“規(guī)則”是指法則、規(guī)律。由此可見,準(zhǔn)則在某種程度上與原則、法則、規(guī)則有相同的涵義,即內(nèi)含有行為主體所應(yīng)遵循的一種標(biāo)準(zhǔn),這種標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該為社會(huì)所普遍認(rèn)可并且是約定俗成的,具有公共性和外部性。實(shí)質(zhì)上,“則”的本意中就有規(guī)程、制度的含義。
準(zhǔn)則的主要作用在于約束和引導(dǎo),使人們的言行符合一定的標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則作用的發(fā)揮,在于行為主體對(duì)準(zhǔn)則的遵循,遵循的程度越高,準(zhǔn)則發(fā)揮的作用就越大。當(dāng)然,如果準(zhǔn)則本身就不合理,那么遵循準(zhǔn)則會(huì)產(chǎn)生很大的負(fù)面作用。所以,準(zhǔn)則積極作用的發(fā)揮以準(zhǔn)則的科學(xué)制定為前提。準(zhǔn)則有不同的種類,各種不同種類的準(zhǔn)則又具有不同的作用。另外各種職業(yè)道德準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等,以行業(yè)規(guī)范和法規(guī)的形式,分別對(duì)某一特定職業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)定,起到約束和引導(dǎo)的作用。此外,準(zhǔn)則對(duì)行為主體還起到保護(hù)的作用。當(dāng)執(zhí)業(yè)者嚴(yán)格按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)后,可以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),避免遭受不公正的指責(zé)和法律訴訟。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則的概念和作用
一般認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、獲取審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分,是審計(jì)人員在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則,是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。不同觀點(diǎn)的比較研究分述如下:
1.組織觀點(diǎn)
(1)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。廣義的審計(jì)準(zhǔn)則,是指為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素的準(zhǔn)則,包括中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則(狹義)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。這里,鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論,以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。
(2)《國際審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。國際審計(jì)準(zhǔn)則系由“國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”的“國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)”所頒布。國際審計(jì)準(zhǔn)則與美國公證執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“職業(yè)道德規(guī)范”不同,并非必須執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。聯(lián)合會(huì)的總目標(biāo)是用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)展和加強(qiáng)全球協(xié)作的會(huì)計(jì)事業(yè)。為達(dá)到此目的,理事會(huì)設(shè)置了國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì),代表理事會(huì)制訂和發(fā)布關(guān)于公認(rèn)審計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則和關(guān)于審計(jì)報(bào)告書的內(nèi)容的準(zhǔn)則。委員會(huì)認(rèn)為:這些準(zhǔn)則的發(fā)布將有助于提高全世界審計(jì)實(shí)務(wù)的一致性程度。此外,為了協(xié)助會(huì)員團(tuán)體貫徹國際審計(jì)準(zhǔn)則,委員會(huì)將在理事會(huì)的支持下促使他們自覺遵守。
(3)SEC關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)。第一個(gè)觀點(diǎn)是,用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“正規(guī)的審計(jì)程序”,同時(shí),把審計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)定審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容的基本原則;第二個(gè)觀點(diǎn)是,審計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是規(guī)定證據(jù)的質(zhì)量和審計(jì)程序的水準(zhǔn)的準(zhǔn)則,還是規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序的審計(jì)人自身資格(技術(shù)方面、能力方面的資質(zhì))的準(zhǔn)則。
(4)中國審計(jì)體系研究課題組的觀點(diǎn)。中國審計(jì)體系研究課題組(1999)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)人員、審計(jì)行為的規(guī)范性要求,是審計(jì)工作應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn),一般由專業(yè)機(jī)構(gòu)制定,以制度化條款公布于眾,成為審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作的指導(dǎo)和規(guī)范,并可用于衡量審計(jì)工作的質(zhì)量。
2.個(gè)人觀點(diǎn)
(1)國外學(xué)者的觀點(diǎn)。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《審計(jì)哲理》(The Philosophy of Auditing)一書中運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法,對(duì)各種審計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行了哲理式的思索、提煉和升華。他們認(rèn)為,應(yīng)從哲學(xué)的研究途徑即理解、展望、洞察和想象四個(gè)角度對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行全方位的探索,并構(gòu)建一個(gè)綜合而連貫的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系:第一層次是哲學(xué)基礎(chǔ);第二層次是從哲學(xué)基礎(chǔ)推出的審計(jì)假設(shè);第三層次是審計(jì)概念;第四層次是以審計(jì)概念為核心所形成的審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn);第五層次是用來指導(dǎo)實(shí)務(wù)的指南。處于第四層次的審計(jì)業(yè)務(wù)所適用的標(biāo)準(zhǔn),亦即審計(jì)準(zhǔn)則?？梢?從最根本的哲學(xué)層面上講,審計(jì)準(zhǔn)則不僅是審計(jì)理論體系中最為關(guān)鍵的組成部分之一,而且介于審計(jì)概念和審計(jì)指南之間,將審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐緊密相連,是審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐的作用媒介。
弗林特(David Flint)在《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》(Philosophy and Principles of Auditing)一書中對(duì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了探討。作者認(rèn)為,審計(jì)職業(yè)的責(zé)任、合理的審計(jì)期望差導(dǎo)致了審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生,并對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南進(jìn)行了區(qū)分。各國已出版的審計(jì)公報(bào)在內(nèi)容和形式上均有差異,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)致力于推進(jìn)國際審計(jì)指南并取得國際認(rèn)可。英國審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的審計(jì)人員應(yīng)遵守的基本原則和慣例進(jìn)行了規(guī)定,審計(jì)指南則為審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施提供操作程序上的指導(dǎo)。審計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)制性,其他(包括指南和公告等)不具有強(qiáng)制性,且在決定執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)需運(yùn)用職業(yè)判斷。審計(jì)準(zhǔn)則的主要作用在于區(qū)分審計(jì)人員的法律責(zé)任,以及樹立審計(jì)報(bào)告使用者的信心。
尚德爾在《審計(jì)理論》一書中提出,任何一門科學(xué)的理論都應(yīng)該包括公設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則和標(biāo)準(zhǔn)五個(gè)基本要素。其中,標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)或要求。這個(gè)“標(biāo)準(zhǔn)”,就是今天的審計(jì)準(zhǔn)則和指南。
文森特·M·奧賴?yán)仍凇睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》中將審計(jì)準(zhǔn)則稱為“增信準(zhǔn)則”,認(rèn)為廣義上的增信準(zhǔn)則是指專業(yè)人士在執(zhí)行審計(jì)、驗(yàn)證業(yè)務(wù)和其他增信服務(wù)時(shí)需遵循的規(guī)則,旨在指導(dǎo)審計(jì)職業(yè)成員履行自身職責(zé)并處理其與相關(guān)團(tuán)體的關(guān)系。
(2)國內(nèi)學(xué)者的觀點(diǎn)。蕭英達(dá)等學(xué)者(2000)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則又稱審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),是對(duì)審計(jì)人員和工作的要求,是審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)工作的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則的誕生比審計(jì)職業(yè)的誕生要晚很多,但其對(duì)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展和影響卻是巨大的。審計(jì)準(zhǔn)則的誕生是審計(jì)職業(yè)發(fā)展過程中的一個(gè)里程碑。
蔡春教授(2001)將審計(jì)理論結(jié)構(gòu)按照審計(jì)本質(zhì)理論、審計(jì)假設(shè)理論、審計(jì)目標(biāo)理論、審計(jì)規(guī)范理論、審計(jì)信息理論、審計(jì)控制理論展開,認(rèn)為這六個(gè)理論順次相聯(lián)系,共同構(gòu)成完整的審計(jì)理論體系,并認(rèn)為,審計(jì)規(guī)范理論和審計(jì)信息理論處于并列地位。作者認(rèn)為,審計(jì)既是一種技術(shù)工作,也是一種社會(huì)行為。審計(jì)規(guī)范是對(duì)審計(jì)行為的規(guī)范,是審計(jì)行為的一種約束與引導(dǎo)機(jī)制,包括技術(shù)性規(guī)范和社會(huì)性規(guī)范。其中,技術(shù)性規(guī)范主要是指審計(jì)職業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),即審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)職業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn);而審計(jì)的社會(huì)性規(guī)范則主要是指審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和法律標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)規(guī)范實(shí)際上是為審計(jì)行為確立的一種標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則體系,據(jù)以約束和引導(dǎo)審計(jì)行為。所以,審計(jì)規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則具有內(nèi)在的邏輯一致性和內(nèi)容重疊性,從某種程度上講,審計(jì)準(zhǔn)則僅限于技術(shù)性審計(jì)規(guī)范,是一種狹義的審計(jì)規(guī)范概念。但當(dāng)審計(jì)職業(yè)道德也納入審計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí),審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)規(guī)范就更為趨于一致了。包括審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的審計(jì)規(guī)范是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要的、獨(dú)立的要素,是審計(jì)行為之約束與引導(dǎo)機(jī)制,也是評(píng)判審計(jì)行為品質(zhì)之依據(jù),還是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要保證,為支撐審計(jì)職業(yè)所必需。
秦榮生等學(xué)者(2003)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則,又稱審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),是專業(yè)審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)必須恪守的最高行為準(zhǔn)則,是審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則的主要作用有,實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則可以贏得社會(huì)公眾的信任,提高審計(jì)工作質(zhì)量,維護(hù)審計(jì)組織和審計(jì)人員的合法權(quán)益,促進(jìn)國際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流。
劉明輝(2004)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則是由權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)可的、用以明確審計(jì)主體資格和指導(dǎo)審計(jì)人員工作的專業(yè)規(guī)范。審計(jì)準(zhǔn)則的根本作用在于保證審計(jì)工作質(zhì)量,維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。此外,審計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施,對(duì)于增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的信任、合理區(qū)分審計(jì)責(zé)任和評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量、保護(hù)審計(jì)主體及各利害關(guān)系人的合法權(quán)益,以及推動(dòng)審計(jì)理論的發(fā)展均有一定的作用。同時(shí)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則具有負(fù)效應(yīng)。包括:導(dǎo)致僵化,人為縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的范圍;審計(jì)報(bào)告使用者往往認(rèn)為依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則審定的會(huì)計(jì)報(bào)表是確實(shí)可靠的;審計(jì)準(zhǔn)則源于社會(huì)或政治壓力,致使會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)受到操縱;審計(jì)準(zhǔn)則可能抑制批評(píng)性思想、建設(shè)性思想的發(fā)展;準(zhǔn)則越多,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本越高。
李雪(2004)認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則(Auditing Standards),又譯作審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),是職業(yè)審計(jì)人員(注冊(cè)會(huì)計(jì)師或特許會(huì)計(jì)師)、國家審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員從事審計(jì)工作必須遵循的行為規(guī)范和指南,同時(shí)也是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。
前任財(cái)政部部長助理李勇在談到我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施的有關(guān)問題時(shí)指出,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為依據(jù),由財(cái)政部發(fā)布,具有很強(qiáng)的權(quán)威性。認(rèn)真執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不僅能夠降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益,而且有利于維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。具體而言,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有三大作用,即維護(hù)證券市場秩序、維護(hù)國家金融秩序、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)秩序,不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。
(三)小結(jié)
對(duì)于“審計(jì)準(zhǔn)則”的界定是開展審計(jì)準(zhǔn)則基本理論比較研究的前提和基礎(chǔ)。以上對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的定義都強(qiáng)調(diào),審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作(或?qū)徲?jì)行為)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),主要差別在于定義中是否包含對(duì)審計(jì)人員(或?qū)徲?jì)人員素質(zhì))的要求。實(shí)際上,高素質(zhì)的審計(jì)人員是開展高水平審計(jì)工作、獲得高質(zhì)量審計(jì)成果的必要條件,對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的要求最終應(yīng)落實(shí)和體現(xiàn)在審計(jì)工作中,兩者之間的因果關(guān)聯(lián)度較高,但不完全等同(即高素質(zhì)審計(jì)人員不等于高質(zhì)量的審計(jì)成果)。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的定義,核心定位在對(duì)審計(jì)工作的要求上,對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的要求可以內(nèi)含于對(duì)審計(jì)工作的要求之中,也可以單獨(dú)顯化出來予以表述。另外,開展審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)不僅應(yīng)包含對(duì)審計(jì)人員行為的約束和引導(dǎo),還應(yīng)包含對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)行為的約束和引導(dǎo),對(duì)審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)的約束與引導(dǎo)是兩個(gè)不同層面的作用機(jī)制,所以,審計(jì)準(zhǔn)則的定義應(yīng)該包括對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的要求。綜上所述,審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員及其所開展審計(jì)工作的規(guī)范性要求,是衡量審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn);審計(jì)準(zhǔn)則的根本作用在于保證審計(jì)工作質(zhì)量,維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
當(dāng)然,審計(jì)準(zhǔn)則在約束和引導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為時(shí)起到了積極的作用。同時(shí)必須認(rèn)識(shí)到,審計(jì)準(zhǔn)則本身的制定是否科學(xué)、執(zhí)行是否有力都是影響審計(jì)準(zhǔn)則作用得以充分發(fā)揮的重要因素。鑒于審計(jì)準(zhǔn)則可能產(chǎn)生負(fù)面影響,準(zhǔn)則的質(zhì)量和數(shù)量適合當(dāng)下審計(jì)實(shí)踐的需要,也是所必須加以考慮的。應(yīng)該在準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和監(jiān)督成本以及準(zhǔn)則實(shí)施效益之間權(quán)衡。這里的成本和效益,不能僅僅局限于經(jīng)濟(jì)意義上的成本和效益,還必須考慮到社會(huì)的、政治的和生態(tài)的成本與效益。這個(gè)分析結(jié)論為我國推出資源與環(huán)境審計(jì)、人本審計(jì)提供了理論依據(jù)。在對(duì)上述有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則作用論述的基礎(chǔ)上,審計(jì)準(zhǔn)則的作用可概括為三個(gè)方面的內(nèi)容:
其一,審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制,以期獲得社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的信賴。要獲得社會(huì)的信賴,應(yīng)規(guī)定控制財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的水準(zhǔn)(即審計(jì)準(zhǔn)則),將它明示給投資人及其他利益相關(guān)者,并在審計(jì)報(bào)告中保證所實(shí)施的審計(jì)符合該水準(zhǔn)是前提條件。
其二,制定審計(jì)準(zhǔn)則能為會(huì)計(jì)職業(yè)帶來利益并保護(hù)審計(jì)人的利益。因?yàn)?審計(jì)準(zhǔn)則能明確“應(yīng)有的謹(jǐn)慎”(Due Care)的水準(zhǔn)。審計(jì)人在某個(gè)特定的審計(jì)狀況下是否給予了應(yīng)有的謹(jǐn)慎,應(yīng)該由法院決定,但一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則可以為法院做決定時(shí)提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
其三,制定審計(jì)準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)行自我規(guī)制(Self-regulation)。如果會(huì)計(jì)職業(yè)在制定審計(jì)準(zhǔn)則上失敗的話,就可能產(chǎn)生由會(huì)計(jì)職業(yè)以外的第三者來制定審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果。這與會(huì)計(jì)職業(yè)的地位和今后的影響力有很大關(guān)系。
二、審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)
有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì),一般傾向于從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角加以解釋。本文基于政治契約觀、審計(jì)責(zé)任觀和交易費(fèi)用觀,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的代表性觀點(diǎn)進(jìn)行了比較分析。
(一)政治契約觀
審計(jì)準(zhǔn)則也是一種政治契約,這一點(diǎn)類似于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以視為一種經(jīng)濟(jì)資源配置手段,而審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這種手段能否有效發(fā)揮作用提供認(rèn)證。從這種意義上講,審計(jì)是會(huì)計(jì)機(jī)制的矯正機(jī)制,這種矯正機(jī)制通過審計(jì)準(zhǔn)則的形式公開發(fā)布并且強(qiáng)制實(shí)施,亦即審計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)機(jī)制的正常運(yùn)行提供法定的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們,經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑,上層建筑反作用于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。審計(jì)準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)資源配置手段,有一定的經(jīng)濟(jì)性,但對(duì)這一手段進(jìn)行規(guī)范則需要通過政治程序來加以完成,因而審計(jì)準(zhǔn)則還體現(xiàn)一定的政治性。作為一種能影響契約各方經(jīng)濟(jì)利益的制度安排,審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施必然會(huì)引起各利益相關(guān)者或利益集團(tuán)的高度重視。當(dāng)一方的經(jīng)濟(jì)利益受到損害時(shí),必然會(huì)訴諸于政治活動(dòng),通過代表己方利益的上層建筑來對(duì)準(zhǔn)則制定施加影響,以達(dá)成保護(hù)、維持乃至改善其經(jīng)濟(jì)利益的目的。這種政治化的契約使得審計(jì)準(zhǔn)則的制定與修改必然是一個(gè)政治化過程,而不只是一種技術(shù)化過程。我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定以官方的形式出現(xiàn),由政府部門負(fù)責(zé)制定,并采取自上而下的方式予以實(shí)施。雖然在制定過程中也會(huì)聽取來自企業(yè)等有關(guān)各方的意見,但較之美國等國家來說,其意見聽取的范圍要小得多,因此也就更加具有政治意味。
美國在2002年以前,審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)負(fù)責(zé)。安然事件之后,于2002年美國出臺(tái)了薩班斯·奧克斯利法案,并根據(jù)該法案成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)。法案規(guī)定,PCAOB可以決定自行制定或者直接采納AICPA已制定的審計(jì)準(zhǔn)則。委員會(huì)包括5名成員(含主席),其中2名成員應(yīng)當(dāng)是或曾經(jīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師,所有成員均為全職,其薪酬與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的主席和委員相同。該委員會(huì)在成員組成和資金來源上均獨(dú)立于會(huì)計(jì)行業(yè)。PCAOB成立了常設(shè)咨詢組(SAG),包括30名成員,主要來自事務(wù)所、投資者、公眾公司等方面,同時(shí)還邀請(qǐng)來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)、審計(jì)總署(GAO)、證券交易委員會(huì)(SEC)、勞工部、國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)以及AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)六家職業(yè)組織作為觀察員。咨詢組下設(shè)臨時(shí)工作組,開展工作。咨詢組對(duì)委員會(huì)的準(zhǔn)則制定工作提供指導(dǎo),但不具體負(fù)責(zé)起草準(zhǔn)則。咨詢組圍繞有關(guān)事項(xiàng)不定期召開圓桌會(huì)議,并對(duì)公眾開放。由此可見,美國審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一種“社會(huì)的政治契約”,是與有關(guān)利益體進(jìn)行博弈的結(jié)果,其制定具有廣泛的社會(huì)參與性。鑒于參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體有各個(gè)不同的政治背景,代表著不同的政治力量,整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程,實(shí)際上也就是各政治力量較量的過程,各政治契約方的合力決定了審計(jì)準(zhǔn)則的制定方向。美國政府只是起到宏觀調(diào)控的作用,并沒有直接干預(yù)具體的審計(jì)準(zhǔn)則制定過程。
總之,審計(jì)準(zhǔn)則具有政治上的契約性。契約的某一方或幾方會(huì)由于政治地位的不同而成為主導(dǎo)者,進(jìn)而在所達(dá)成的契約中占有絕對(duì)優(yōu)勢,但相對(duì)弱勢一方或幾方在遵守規(guī)則的同時(shí),也會(huì)積極反抗和主動(dòng)抗?fàn)?對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生潛移默化的影響。從審計(jì)準(zhǔn)則受眾來看,不同國家審計(jì)準(zhǔn)則都是契約性產(chǎn)物,是包括政府在內(nèi)的各利益集團(tuán)相互博弈的結(jié)果,所不同的是審計(jì)準(zhǔn)則在各國政治化的程度有所不同。
(二)審計(jì)責(zé)任觀
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)責(zé)任的上限。從審計(jì)質(zhì)量的角度考慮,遵守審計(jì)準(zhǔn)則并不意味著就達(dá)到了最高的審計(jì)質(zhì)量,而是達(dá)到了審計(jì)質(zhì)量的最低要求。但是從審計(jì)責(zé)任的角度考察,這最低的質(zhì)量要求卻是審計(jì)責(zé)任的法定上限,因?yàn)樗C明審計(jì)人員已履行法定職責(zé),審計(jì)工作已經(jīng)達(dá)到公認(rèn)要求。審計(jì)準(zhǔn)則成為審計(jì)責(zé)任上限的另一個(gè)原因是,目前的審計(jì)準(zhǔn)則已直接指明或規(guī)定了審計(jì)人員的責(zé)任。安德森認(rèn)為,將審計(jì)準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則,反映了審計(jì)責(zé)任的三個(gè)方面——它是什么,它做什么和它報(bào)告什么。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)在《國際審計(jì)準(zhǔn)則——指導(dǎo)審計(jì)的基本準(zhǔn)則》中指出:“本準(zhǔn)則闡述的基本原則,規(guī)定了審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)時(shí)刻遵守的規(guī)定?！泵绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)規(guī)定:“由委員會(huì)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則和程序應(yīng):定義審計(jì)責(zé)任的性質(zhì)和程度;向?qū)徲?jì)人員提供履行其責(zé)任即對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告表述的可靠性發(fā)表一個(gè)意見的指導(dǎo)?！泵绹?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在第16號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告第13段中也指出:“審計(jì)人員不是擔(dān)保人或保證人,只要審查工作遵守了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則,他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)?！蔽覈丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定:“為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù),保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任……制定本準(zhǔn)則。”新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任進(jìn)一步強(qiáng)化,將“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段”作為兩個(gè)單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告要素予以表述。另外,考察“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”(GAAS)的產(chǎn)生和發(fā)展,也會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則在界定審計(jì)責(zé)任中所起的重要作用。
1941年2月,鑒于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表信息真實(shí)性的強(qiáng)烈要求,美國證券交易委員會(huì)(SEC)發(fā)布了第21號(hào)“會(huì)計(jì)系列公告”,公告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明“是否按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)”。AICPA進(jìn)一步發(fā)展了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的概念,并在1948年設(shè)計(jì)出了九條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則,包括一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。但是,公眾對(duì)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并不滿意,認(rèn)為這些審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出全面的要求,特別是缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的說明,于是AICPA在1954年又增補(bǔ)了一條新準(zhǔn)則,規(guī)定審計(jì)報(bào)告應(yīng)就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)總的意見,或者說明不能發(fā)表意見。根據(jù)這一準(zhǔn)則,在任何情況下,審計(jì)人員一旦與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)聯(lián),就應(yīng)說明他的工作的特性及承擔(dān)責(zé)任的程度。由此形成了影響整個(gè)審計(jì)界的十條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。可見,明確審計(jì)責(zé)任已經(jīng)成為制定審計(jì)準(zhǔn)則的重要目標(biāo)。
(三)交易費(fèi)用觀
審計(jì)準(zhǔn)則的制定基于交易費(fèi)用觀可以得到合理的解釋。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,對(duì)于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下,行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效地降低審計(jì)業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用,從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現(xiàn)在:首先,降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。在審計(jì)交易中,有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力的評(píng)價(jià),還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的,這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn),把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù),進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序,根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式,從而產(chǎn)生對(duì)未來立場的合理預(yù)期。其次,降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用。由于有限理性和契約的不完全性,在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問題。審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用,雖然它并不能夠消除這一費(fèi)用。其原因在于,審計(jì)準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則,直接確定審計(jì)主體權(quán)利的行使范圍,并且為審計(jì)交易中的權(quán)利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中,具備有限理性特征的審計(jì)行為主體之間不可能簽訂一個(gè)能夠預(yù)測契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計(jì)準(zhǔn)則確定了解決爭議的程序,從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。最后,降低審計(jì)中的監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言,違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁,那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本——收益分析中。出于對(duì)聲譽(yù)的維護(hù),追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí),也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則,履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議,從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。
以上分別從政治契約觀、審計(jì)責(zé)任觀和交易費(fèi)用觀對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)進(jìn)行了探討。應(yīng)該說都有其合理性和局限性。政治契約觀從政府的視角和立場出發(fā),凸顯政府公共權(quán)力和意志,為政府對(duì)審計(jì)活動(dòng)實(shí)施有力的干預(yù)和管制提供了理論依據(jù);審計(jì)責(zé)任觀從審計(jì)人員及審計(jì)機(jī)構(gòu)的視角和立場出發(fā),關(guān)注審計(jì)職業(yè)本身;而交易費(fèi)用觀從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自身的規(guī)律出發(fā),將審計(jì)職業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相聯(lián)系。實(shí)際上,政府、審計(jì)人員和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)構(gòu)成審計(jì)的三個(gè)重要元素,缺一不可。政治契約觀和審計(jì)責(zé)任觀從特定主體出發(fā)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)加以界定,帶有一定的主觀色彩,而交易費(fèi)用觀則比較客觀地描述了審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì),蘊(yùn)含了審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的動(dòng)因。其實(shí),任何一種制度的產(chǎn)生可能出自主體的尋租行為,也可能是出自節(jié)約交易成本的需要,審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生無疑是由于第二種原因所致。
三、審計(jì)準(zhǔn)則分類
審計(jì)準(zhǔn)則分類比較研究主要包括不同審計(jì)準(zhǔn)則間的比較研究,以及審計(jì)準(zhǔn)則種類的比較研究。
(一)基于審計(jì)體系的審計(jì)準(zhǔn)則分類
周圣麟(1989)、李天民(1997)、馮均科(1998)從審計(jì)主體的角度分析審計(jì)體系,認(rèn)為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)是我國審計(jì)體系的主體。相應(yīng)地,我國審計(jì)準(zhǔn)則的類型就包括國家審計(jì)準(zhǔn)則②、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。蕭英達(dá)等(2000)也認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則分三種,即民間審計(jì)準(zhǔn)則、政府審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。民間審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生最早,政府審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則都是仿照民間審計(jì)準(zhǔn)則制定的。
(二)民間審計(jì)準(zhǔn)則的分類
劉明輝(1997)在其《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究》一書中把各國民間審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了如下幾種分類:按照民間審計(jì)的目標(biāo)分為企業(yè)主導(dǎo)型、私人投資主導(dǎo)型、國家管理主導(dǎo)型;按照民間審計(jì)準(zhǔn)則公布和實(shí)施的組織分為政府組織型、民間團(tuán)體組織型、混合型;按照依據(jù)民間審計(jì)基本準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)分為三段式和非三段式;從歷史的角度看,分為獨(dú)立模式、附屬模式和交叉模式。
綜上所述,審計(jì)準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)有很多,包括但并不限于表1所列示的分類標(biāo)準(zhǔn)。按照民間審計(jì)的目標(biāo)分類,以及按照民間審計(jì)準(zhǔn)則公布和實(shí)施的組織分類,只涉及到民間審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和政府審計(jì)準(zhǔn)則未加以考慮,此種分類不夠全面。按照民間審計(jì)基本準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)分類更是將分類范圍進(jìn)一步縮小到民間審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則,分類標(biāo)準(zhǔn)比較狹窄,不利于審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善,對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性有限。從歷史的角度對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分類雖然涵蓋了不同的審計(jì)準(zhǔn)則類型,但比較空泛,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的形式關(guān)注有加,缺少對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)關(guān)聯(lián)的考慮。通常情況下,我國的審計(jì)準(zhǔn)則是按照審計(jì)體系來加以分類的,即我國的審計(jì)準(zhǔn)則體系由政府審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和民間審計(jì)準(zhǔn)則三部分構(gòu)成。這樣分類比較全面,把審計(jì)類型和業(yè)務(wù)性質(zhì)相聯(lián)系,更能突出不同審計(jì)類型的特點(diǎn)。其中,正如表1所列式,按照民間審計(jì)準(zhǔn)則公布和實(shí)施的組織分類,我國的民間審計(jì)準(zhǔn)則公布和實(shí)施屬于政府組織型。
四、審計(jì)準(zhǔn)則差異
筆者擬對(duì)中國審計(jì)準(zhǔn)則、美國審計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行比較研究,即審計(jì)準(zhǔn)則制定背景和目的、審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和構(gòu)成、審計(jì)準(zhǔn)則制定的工作程序、審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍、審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和效力等。(見表2)
通過比較分析,國際審計(jì)準(zhǔn)則、美國審計(jì)準(zhǔn)則和中國審計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面仍然存在差異。當(dāng)然,有些差異是不可能消除或不必消除的,因?yàn)槊總€(gè)國家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段和發(fā)展水平相異,都有自己獨(dú)特的國情,各國審計(jì)準(zhǔn)則必須與具體國情相適應(yīng)。同時(shí),經(jīng)濟(jì)一體化和全球化進(jìn)程的加快使得各國審計(jì)準(zhǔn)則必須求同存異,減少制度摩擦,推進(jìn)各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展和繁榮。審計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種政治行為,在很大程度上是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸,是審計(jì)職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的核心體現(xiàn)。鑒于美國在政治、經(jīng)濟(jì)、科技等各方面的強(qiáng)大實(shí)力和深刻、廣泛的國際影響,現(xiàn)在各國的審計(jì)準(zhǔn)則大都是以美國審計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本而制定的。美國審計(jì)準(zhǔn)則的制定,也逐漸開始吸收國際審計(jì)準(zhǔn)則為己所用,大大提升了其國際化背景。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將考慮消除與國際審計(jì)準(zhǔn)則間所有不必要的差異。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)表示,除了完成現(xiàn)有接近完成的或涉及確需處理的緊急問題的審計(jì)準(zhǔn)則,并不打算按照舊的格式發(fā)布新的審計(jì)準(zhǔn)則。
在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天,跨國公司正在不斷進(jìn)入我國市場,我國企業(yè)也在不斷走出國門,拓展海外業(yè)務(wù),國際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展。從這層意義上講,審計(jì)是沒有國界的。任何一個(gè)國家的審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同都是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。對(duì)于我國而言,必須清醒地認(rèn)識(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同現(xiàn)象,并積極主動(dòng)地開展這項(xiàng)工作。實(shí)現(xiàn)我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同,有助于借助國際審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的先進(jìn)成果,大幅提升我國審計(jì)信息質(zhì)量,促使我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系,改善我國投資環(huán)境,進(jìn)一步提升國際社會(huì)對(duì)我國市場經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)同。2007年我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上,也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。我國初步構(gòu)建了一套與經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計(jì)準(zhǔn)則體系,新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則的國際化工作已經(jīng)邁出了可貴的一步。
五、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展及評(píng)價(jià)理論
(一)審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論
在討論審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因之前,可以通過研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論來獲得理解審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因的可能性視角。目前關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論的認(rèn)識(shí),主要有兩權(quán)分離論、兩戶分離論、降低交易費(fèi)用論、產(chǎn)權(quán)變動(dòng)論和證券市場推動(dòng)論等。⑦兩權(quán)分離論是產(chǎn)權(quán)變動(dòng)論的具體化,是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的直接動(dòng)因和初始動(dòng)因,而產(chǎn)權(quán)變動(dòng)論則具有普適性,能夠涵蓋基于不同產(chǎn)權(quán)配置形式而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因。兩戶分類是兩權(quán)分離的深化和具體化,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過對(duì)兩戶的利益進(jìn)行協(xié)調(diào),從而對(duì)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生影響,這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的體現(xiàn)。降低交易費(fèi)用是從一個(gè)全新的經(jīng)濟(jì)視角來認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因問題,具有更大的普適性,因?yàn)橐磺兄贫劝才诺某踔约词浅鲎越档徒灰踪M(fèi)用的需要,而利益集團(tuán)之間的博弈和尋租,導(dǎo)致制度的政治化趨向,從而也可能增大交易費(fèi)用。所以,降低交易費(fèi)用論是較為理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論,但不能解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的尋租行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅是一個(gè)純技術(shù)問題,還是一個(gè)政治問題,降低交易費(fèi)用論也具有一定的局限性?？傊?有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因的五個(gè)理論是從不同的視角切入,各有其優(yōu)點(diǎn)和局限。實(shí)際上,準(zhǔn)則動(dòng)因是一個(gè)極其復(fù)雜的問題,任何單一的理論都不足以全面地解釋準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因,它是諸多因素共同作用的結(jié)果,這些原因分為不同的層次,而且相互之間還可能存在非線性的交互影響。
審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的動(dòng)因與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的動(dòng)因具有一定的相關(guān)性。沒有會(huì)計(jì),就沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;沒有審計(jì),就沒有審計(jì)準(zhǔn)則;而最關(guān)鍵的是,沒有會(huì)計(jì),就沒有審計(jì)!所以,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因和審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因具有內(nèi)在的邏輯一致性。通過以上分析,可以認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的根本動(dòng)因也是出于降低交易費(fèi)用的考慮,直接動(dòng)因包括內(nèi)因和外因。內(nèi)因是通過審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為,對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證,以確保其合乎法定的質(zhì)量要求;外因是兩權(quán)分離,沒有所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就不會(huì)出現(xiàn),從而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)活動(dòng)及審計(jì)準(zhǔn)則也就不會(huì)出現(xiàn)。所以,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因和審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因具有同源性和某種程度的邏輯一致性。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢
會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則都具有國際化趨同的發(fā)展趨勢,這是與會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正在走向全球經(jīng)濟(jì)一體化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境分不開的。一般地,會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則都涉及到國際化與國家化兩個(gè)方面,只是過去過于重視準(zhǔn)則的國家化而導(dǎo)致準(zhǔn)則的國際化水平較低,本國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)給我國的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來很大的阻力,比如,通過我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算出的會(huì)計(jì)信息經(jīng)常不被一些國家和國際組織所承認(rèn),甚至由此質(zhì)疑我國的市場經(jīng)濟(jì)地位,給我國的對(duì)外經(jīng)濟(jì)造成巨大壓力和損失。盡管我國在對(duì)外貿(mào)易中遭受的反傾銷訴訟存在許多外在因素,甚至是政治因素,但應(yīng)該承認(rèn)的是,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善是引起我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中屢屢失利的一個(gè)重要原因。各國審計(jì)準(zhǔn)則具有三個(gè)發(fā)展趨勢。
1.審計(jì)準(zhǔn)則的國際化
審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是孿生的制度安排,審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系效力的發(fā)揮起著監(jiān)督作用,是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系價(jià)值的有力保障。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化勢必直接導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則的國際化,引發(fā)各國審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。例如,美國政府審計(jì)準(zhǔn)則在解釋準(zhǔn)則的過程中,通過吸收其他的專業(yè)準(zhǔn)則來擴(kuò)展該準(zhǔn)則,包括由公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB),國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB),以及內(nèi)部審計(jì)研究所(IAA),可以將其一起加入該準(zhǔn)則,以便以后共同使用。⑧
2.審計(jì)準(zhǔn)則的多元化
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其他各類活動(dòng)的日益復(fù)雜化使得審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步精細(xì)化、多元化成為必然。審計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)跨國公司或上市公司的問題,固然這些公司在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要的作用,但是絕不代表審計(jì)對(duì)象的絕大多數(shù)。審計(jì)對(duì)象的多元化導(dǎo)致進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)準(zhǔn)則體系的需要,如國際審計(jì)準(zhǔn)則近年來開始關(guān)注小企業(yè)審計(jì)問題和政府審計(jì)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)在2007年12月發(fā)布中小企業(yè)審計(jì)中運(yùn)用國際審計(jì)準(zhǔn)則指南,針對(duì)中小企業(yè)審計(jì)問題提出更為詳細(xì)的參考性意見。在認(rèn)識(shí)到小企業(yè)主需求的同時(shí),IAASB認(rèn)為準(zhǔn)則的制定也與各國的政府審計(jì)相關(guān)。2005年,IAASB與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了來自最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的專家,就審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告的發(fā)展進(jìn)行了探討。我國審計(jì)準(zhǔn)則的多元化是審計(jì)實(shí)踐貫徹科學(xué)發(fā)展觀、取得全面和協(xié)調(diào)發(fā)展的必然要求。
3.審計(jì)準(zhǔn)則的人本化
審計(jì)準(zhǔn)則在演進(jìn)過程中,除了準(zhǔn)則國際化和準(zhǔn)則的精細(xì)化等趨勢外,還在審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展理念上有所創(chuàng)新,責(zé)任意識(shí)和人本審計(jì)理念被融入到審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展框架中。自2004年7月7日,美國審計(jì)總署(GAO)正式更名,具有83年歷史的GAO改變了其機(jī)構(gòu)名稱的用詞,從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變?yōu)镚OVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會(huì)計(jì)辦公室,后者直譯為政府責(zé)任辦公室。更名后的美國審計(jì)總署名稱縮寫仍為GAO。這一措辭上的變化是美國審計(jì)總署近年來業(yè)務(wù)內(nèi)容轉(zhuǎn)換的結(jié)果,也反映了美國審計(jì)總署未來的發(fā)展方向。近年來,GAO在促進(jìn)政府更加負(fù)責(zé)方面已經(jīng)作了很多努力。除了實(shí)施各類審計(jì)、評(píng)估和調(diào)查外,GAO還發(fā)布一系列的政府績效和責(zé)任報(bào)告。西方國家的績效審計(jì)已經(jīng)由“2E”到“3E”進(jìn)而發(fā)展到“5E”,即對(duì)企業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、環(huán)保性(Environment)和公平性(Equity)進(jìn)行審計(jì)。出于知識(shí)經(jīng)濟(jì)和人本發(fā)展經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)考慮,審計(jì)活動(dòng)對(duì)人本、責(zé)任、環(huán)保等審計(jì)理念的納入導(dǎo)致了審計(jì)內(nèi)容的拓展,理念創(chuàng)新是理論創(chuàng)新的基礎(chǔ),審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展須臾離不開適應(yīng)當(dāng)時(shí)環(huán)境的審計(jì)理念的支撐?？茖W(xué)發(fā)展以人為本,審計(jì)準(zhǔn)則的人本化是我國審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的必由之路。
(三)審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)理論
研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)機(jī)制的文章相對(duì)較多,與審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)相關(guān)的文獻(xiàn)十分少見。審計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)機(jī)制和建設(shè)機(jī)制同為審計(jì)準(zhǔn)則體系中不可或缺的組成部分。建設(shè)機(jī)制重在事前預(yù)測、控制,評(píng)價(jià)機(jī)制重在事中監(jiān)督和事后評(píng)估,偏廢任何一方,都難以保證審計(jì)準(zhǔn)則的健康發(fā)展。評(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)是評(píng)價(jià)主體根據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),采取一定的評(píng)價(jià)方法對(duì)評(píng)價(jià)客體進(jìn)行觀察與思考,從而揭示出主體之間價(jià)值關(guān)系的一種活動(dòng)方式。審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)機(jī)制主要包括三個(gè)要素:評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體和評(píng)價(jià)方法。
袁洋(2007)指出,新審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,強(qiáng)調(diào)了對(duì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì),完善了審計(jì)準(zhǔn)則體系,滿足了新形勢下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求,突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗的預(yù)防產(chǎn)生了很大的影響。袁洋從風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念創(chuàng)新、構(gòu)建完整的審計(jì)準(zhǔn)則框架體系、立足國情、對(duì)審計(jì)證據(jù)要求的改進(jìn)、完善審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則等五個(gè)方面論述了新審計(jì)準(zhǔn)則體系的先進(jìn)性,認(rèn)為新審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上都具有重大的創(chuàng)新。同時(shí),還提出了新審計(jì)準(zhǔn)則需要完善的兩條意見,即新審計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)公告進(jìn)行區(qū)分,未涉及訴訟和索賠的審計(jì)程序,長期投資的評(píng)價(jià)與披露、分布信息等相關(guān)規(guī)定。對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)比較客觀、全面和透徹。
國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)主席格雷厄姆·沃德(Graham Ward)在2006年2月15日財(cái)政部召開的中國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同演講會(huì)上宣稱,中國決定與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同,向全世界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號(hào),那就是不僅中國的民眾而且中國的會(huì)計(jì)職業(yè)界都致力于提高透明度、工作質(zhì)量和高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。支持這些準(zhǔn)則不僅有利于會(huì)計(jì)職業(yè),而且更重要的是,有利于所有的中國民眾和整個(gè)中國經(jīng)濟(jì)。因?yàn)樽袷馗咚疁?zhǔn)并為國際公認(rèn)的準(zhǔn)則,意味著審計(jì)過程更可信、審計(jì)師提供的信息更可信,投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些,對(duì)于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)主席約翰·卡洛斯(John Kellas)和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)秘書長伊恩·保羅(Ian Ball)也從不同角度對(duì)中國審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同給予了肯定。
綜上所述,我國新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施標(biāo)志著有中國特色且與國際趨同的審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的形成。但實(shí)施的成效如何?需要實(shí)踐檢驗(yàn)。⑨準(zhǔn)則評(píng)價(jià)機(jī)制應(yīng)該主要由學(xué)術(shù)界專家、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、專業(yè)學(xué)會(huì)或協(xié)會(huì)等發(fā)起、建立并實(shí)施。我國的審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括兩個(gè)維度:審計(jì)準(zhǔn)則的國家化和審計(jì)準(zhǔn)則的國際化。堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則的國家化和國際化是發(fā)展我國審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重要戰(zhàn)略舉措。國家化和國際化之間的協(xié)調(diào)、具體標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)機(jī)制的形成和應(yīng)用,則需要進(jìn)一步探討。
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