隨著商品經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,我國呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)案件頻頻高發(fā)的趨勢,并且在證券市場日趨成熟的今天,經(jīng)濟(jì)案件也呈現(xiàn)金額巨大、牽涉面廣以及涉案人數(shù)眾多且法院判定需要尋求專家支持等特點(diǎn)。自2007年以來,有關(guān)證券交易及民事賠償訴訟案件較之前幾年,有了明顯增加。首例權(quán)證交易糾紛案、宏華公司回購并注銷職工股權(quán)糾紛案、杭蕭鋼構(gòu)虛假陳述證券民事賠償案、個(gè)人化法人股侵權(quán)糾紛案以及“原始股”民事賠償糾紛案等證券民事糾紛案件大量涌現(xiàn)。法務(wù)會(huì)計(jì)對經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題提供專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供,為其案件的判定提供有力支持。我國法務(wù)會(huì)計(jì)起步較晚,研究還處于初級(jí)階段,所以,參考、對比美國法務(wù)會(huì)計(jì)研究及實(shí)踐有重要意義,能夠找出我國在該領(lǐng)域的不足,找出適應(yīng)我國國情的法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展之路。
一、法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
(一)美國法務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
法務(wù)會(huì)計(jì)歷史源遠(yuǎn)流長,最早可以追溯到20世紀(jì)40年代。美國在二戰(zhàn)期間雇傭大量會(huì)計(jì)人員作為特工,追查5.38億美元的財(cái)務(wù)交易,這也是最早的法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。法務(wù)會(huì)計(jì)一詞是由美國紐約會(huì)計(jì)師莫瑞可·派勒博特于1946年首次使用。在20世紀(jì)70年代末至80年代初,由于美國發(fā)生了許多內(nèi)部股票舞弊案件以及儲(chǔ)蓄信貸行業(yè)的丑聞,使法務(wù)會(huì)計(jì)在美國得以迅速發(fā)展。2001年,安然會(huì)計(jì)丑聞的出現(xiàn),使人們對注冊會(huì)計(jì)師的信心降到了最低點(diǎn),但是卻給了法務(wù)會(huì)計(jì)師施展才華的機(jī)會(huì),法務(wù)會(huì)計(jì)由此獲得了空前的發(fā)展機(jī)遇。今天,法務(wù)會(huì)計(jì)已在美國訴訟實(shí)務(wù)中展現(xiàn)出它過人的生命力。根據(jù)美國在本世紀(jì)初的求職調(diào)查,法務(wù)會(huì)計(jì)已成為最熱門的20個(gè)職業(yè)之一。
(二)我國法務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
法務(wù)會(huì)計(jì)在國際上出現(xiàn)已有半個(gè)多世紀(jì)的歷史,而在我國的研究才剛剛開始。我國理論界對法務(wù)會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)末期,目前尚處于起步階段。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律制度的日趨完善,越來越多的經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪等案件的出現(xiàn),市場對法務(wù)會(huì)計(jì)的需求日趨強(qiáng)烈,法務(wù)會(huì)計(jì)在我國也逐漸得到發(fā)展。
二、中美法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展情況比較
(一)理論研究情況比較
1.中美法務(wù)會(huì)計(jì)概念研究對比
法務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支,它與會(huì)計(jì)學(xué)有一些相同點(diǎn),也有許多不同的地方,同時(shí)又與法律學(xué)有著緊密的聯(lián)系,怎樣定義它成為法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)首要問題。國內(nèi)外學(xué)者對法務(wù)會(huì)計(jì)有不同的定義,這些既有聯(lián)系也有區(qū)別:
從1940年第一次法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐后,法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究逐步發(fā)展。默瑞克. 派勒博特于 1946 年首次使用“Forensic Accounting” 即“法務(wù)會(huì)計(jì)”一詞。之后,在1982年 Francis C. Dykeman發(fā)表了著名論文“法務(wù)會(huì)計(jì):作為專家證人的會(huì)計(jì)師”;1986年AICPA發(fā)布實(shí)務(wù)指南第7號(hào),列出了會(huì)計(jì)師提供訴訟服務(wù)的6個(gè)方面;1988 年美國注冊欺詐檢查師協(xié)會(huì)ACFE 成立;1992年美國法務(wù)會(huì)計(jì)師理事會(huì)成立。G. Jake Bologna Robert J. Lindquist于1995年提出:法務(wù)會(huì)計(jì)是運(yùn)用相關(guān)知識(shí),對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解決處理,并向法庭提供相關(guān)證據(jù),不管這些證據(jù)是刑事方面的,還是民事方面的。1998年3月,畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在香港召開的主題為“舞弊與法務(wù)會(huì)計(jì)”全球化研討會(huì)上,將法務(wù)會(huì)計(jì)定義為:“通過財(cái)務(wù)技能的運(yùn)用以及對未決策問題的調(diào)查方法,將證據(jù)規(guī)則與此相結(jié)合的一種會(huì)計(jì)學(xué)科?！?見圖1)
而在我國,直到上世紀(jì)90年代,一些學(xué)者才開始對法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。蓋地及喻景忠等人(1999) 分別從學(xué)科和實(shí)務(wù)兩個(gè)角度給法務(wù)會(huì)計(jì)定義。實(shí)務(wù)角度的定義是,法務(wù)會(huì)計(jì)是為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要,以會(huì)計(jì)理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ),以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩,以會(huì)計(jì)資料為憑據(jù),處理涉及法律法規(guī)的會(huì)計(jì)事項(xiàng),或者以法律法規(guī)和相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)審查、監(jiān)察、判定、裁定、審計(jì)受理案件、受托業(yè)務(wù);學(xué)科角度的定義是,法務(wù)會(huì)計(jì)是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要的、以會(huì)計(jì)理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ)、融會(huì)計(jì)和法學(xué)于一體的一門邊緣交叉學(xué)科。
但李若山 (2001) 等卻認(rèn)為,法務(wù)會(huì)計(jì)是特定主體運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)與調(diào)查技術(shù),針對經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題,提出自己的專家意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興職業(yè)或?qū)I(yè)領(lǐng)域。
前者從兩個(gè)角度給予法務(wù)會(huì)計(jì)定義,認(rèn)為其依賴于多種技術(shù),立體地闡述該概念;后者更強(qiáng)調(diào)法務(wù)會(huì)計(jì)是綜合知識(shí),會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)以及調(diào)查技術(shù)的綜合運(yùn)用解決法律問題,為案件提供可靠的、更為合理及更權(quán)威性的法律鑒定,可以單獨(dú)成為一種職業(yè)。
綜合中美對法務(wù)會(huì)計(jì)概念的各種觀點(diǎn)可以看出,大多數(shù)學(xué)者是從法務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)和學(xué)科的角度來進(jìn)行定義的。筆者認(rèn)為他們大多數(shù)的觀點(diǎn)僅反映了法務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)方面,存在著一定的局限性。所以,筆者認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)即為依賴從業(yè)者運(yùn)用各種技術(shù)及綜合知識(shí)為案件提供財(cái)務(wù)角度的專業(yè)意見以助案件調(diào)查的學(xué)科或職業(yè)。
2.法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)
目標(biāo)是法務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容,我國學(xué)者對此作了一些相關(guān)的論述。蓋地(2000)分領(lǐng)域?qū)Ψ▌?wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行了闡述,即企事業(yè)單位的法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo),應(yīng)是在盡可能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)一致的前提下,做到符合或不違反國家有關(guān)法律、法規(guī);社會(huì)中介機(jī)構(gòu)法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),是對受托單位的合法性、合規(guī)性作出正確的職業(yè)判斷;公檢法等機(jī)關(guān)的法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是對受理案件從法律角度進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定,準(zhǔn)確判定法律責(zé)任。
戴德明、周華(2001)、李若山(2000)和趙如蘭(2001)以及譚立(2005)等人對法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)有了較為統(tǒng)一的認(rèn)識(shí),認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)的最核心目標(biāo)即為:查清法律事項(xiàng)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí),并就此發(fā)表專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供。
而張?zhí)K彤(2006)卻指出法務(wù)會(huì)計(jì)的總目標(biāo)可以進(jìn)一步將其分解為三個(gè)具體目標(biāo),即需要法務(wù)會(huì)計(jì)提供證據(jù)信息的主體、證據(jù)信息的內(nèi)容和證據(jù)信息的手段。
綜合上述各位學(xué)者對法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的闡述,筆者認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該包含兩個(gè)層次。第一個(gè)層次是法務(wù)會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)即最高層次目標(biāo):維護(hù)法律的尊嚴(yán)和維護(hù)當(dāng)事人的利益;第二層次是法務(wù)會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)即法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)用會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)的方法,通過調(diào)查、訪問、分析等手段獲取相關(guān)資料、證據(jù),并最終以客觀、真實(shí)、合乎邏輯事實(shí)的報(bào)告的形式向特定主體提供專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供。
美國在法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究過程中,對目標(biāo)的認(rèn)識(shí)較為一致即為利用各種手段和技術(shù)獲取證據(jù),支持法律訴訟。由于美國在會(huì)計(jì)理論研究的過程中形成了會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論“一統(tǒng)江山”的局面,所以對于法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究并不深入,而是替代的以研究法務(wù)會(huì)計(jì)概念來研究其目標(biāo)。
(二)實(shí)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀比較
在我國,法務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)運(yùn)用目前還比較有限。實(shí)際上,我國的法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐起源于司法會(huì)計(jì),是上世紀(jì)七八十年代中期由檢察機(jī)關(guān)為適應(yīng)查辦經(jīng)濟(jì)案件需要逐步建立起來的,其業(yè)務(wù)主要是受司法機(jī)關(guān)指派或聘請開展司法會(huì)計(jì)鑒定服務(wù),即審驗(yàn)涉案會(huì)計(jì)資料和相關(guān)文件,就相應(yīng)的財(cái)會(huì)事實(shí)出具鑒定意見或結(jié)論,應(yīng)用范圍較為狹窄,作用有限。并且,由司法機(jī)關(guān)指派或聘請鑒定人容易產(chǎn)生司法腐敗,尤其在鑒定意見對案件認(rèn)定起決定性作用之時(shí)。因?yàn)?雖然當(dāng)事人有權(quán)對鑒定意見或結(jié)論進(jìn)行詢問、質(zhì)證,但由于其缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn),往往流于形式。同時(shí),法官并不比當(dāng)事人具有判斷鑒定人優(yōu)劣的能力,當(dāng)鑒定結(jié)論出現(xiàn)偏差時(shí)沒有其他專家參與質(zhì)證則難以發(fā)現(xiàn),從而容易造成對事實(shí)的認(rèn)定錯(cuò)誤。因此,有必要借鑒英美法系國家的專家證人制度,對我國的司法會(huì)計(jì)制度加以改進(jìn),使法務(wù)會(huì)計(jì)不僅僅局限于出具鑒定意見,而且是逐步拓展到調(diào)查收集證據(jù)、參與訴訟策略制度、評(píng)估訴訟風(fēng)險(xiǎn),以及咨詢、談判等方面,為客戶提供全方位、一條龍的會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)。
美國法務(wù)會(huì)計(jì)在司法實(shí)踐中運(yùn)用較為充分。美國目前100家最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有近60%提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。從1995年到1997年,畢馬威將法務(wù)會(huì)計(jì)人員增加了一倍;德勤在美國的各大城市都設(shè)立了法務(wù)會(huì)計(jì)辦公室;在這些年里,安永的法務(wù)會(huì)計(jì)人員數(shù)量增加了近90%,但仍然宣稱要繼續(xù)增加財(cái)務(wù)調(diào)查人員。法務(wù)及會(huì)計(jì)不僅在政府部門如聯(lián)邦調(diào)查局、稅務(wù)署實(shí)行,而且在銀行、保險(xiǎn),甚至是一般企業(yè)也得到廣泛運(yùn)用。
(三)法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵及應(yīng)用比較
法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是法務(wù)會(huì)計(jì)人員在接受委托后,根據(jù)有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、卷宗材料以及其他相關(guān)的資料等對案件或糾紛等法律事項(xiàng)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行解釋、說明并作出專業(yè)判斷所形成的一種書面結(jié)論性文件。我國屬于大陸法系,而美國屬于英美法系,兩者由于所屬法系不同,法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的應(yīng)用上存在許多區(qū)別,見表1。
1.鑒定人名稱及回避制度
大陸法系的鑒定人(對應(yīng)于英美法系國家的專家證人,我國目前表現(xiàn)為司法會(huì)計(jì)人員)為保持獨(dú)立、公正,適用與法官相同的回避情形,而英美法系的專家證人受當(dāng)事人之托,無需回避。這可能導(dǎo)致大陸法系國家的法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告因適用回避制度而無效,英美法系國家則一般不存在這一問題。
2.實(shí)施制度以及發(fā)揮作用的程度及范圍
英美法系國家在當(dāng)事人主義訴訟模式下實(shí)行專家證人制度,各方當(dāng)事人可自行委托專家證人,因而法務(wù)會(huì)計(jì)的方式靈活,發(fā)揮作用的面廣、量大,能充分地發(fā)現(xiàn)案件事實(shí)。我國等大陸法系國家在職權(quán)主義訴訟模式下實(shí)行鑒定人制度,法務(wù)會(huì)計(jì)的方式則較為單一,限制較嚴(yán),發(fā)揮作用的余地相對較小。相應(yīng)地,法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的應(yīng)用也呈現(xiàn)出類似的差異。
3.費(fèi)用的支付者
我國等大陸法系國家,因提供法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告而發(fā)生的鑒定費(fèi)用由敗訴的當(dāng)事人承擔(dān),而英美法系國家專家證人的費(fèi)用由委托的當(dāng)事人承擔(dān)。
4.鑒定人的指派
我國等大陸法系國家的鑒定人由法院指派或聘請,處于中立地位,而英美法系國家的專家證人一般受托于一方當(dāng)事人,維護(hù)一方的權(quán)益。這將導(dǎo)致法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前者能處于中立地位,公正性較強(qiáng),而后者往往偏向于委托人一方。
5.專家證人的質(zhì)證權(quán)
英美法系國家的專家證人可以在法庭上相互質(zhì)證,而我國等大陸法系國家的鑒定人一般只能進(jìn)行說明、接受提問,沒有質(zhì)證的權(quán)利。因此,我國等大陸法系國家的法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告受審查的力度和廣度不如英美等國家。
可喜的是,近幾年我國的審判模式有向英美法系國家的當(dāng)事人主義發(fā)展的趨勢,專家證人在實(shí)踐中已有一定運(yùn)用,有關(guān)程序法的司法解釋中也有一些類似的規(guī)定。因此,我國目前應(yīng)當(dāng)是鑒定人為主體并適量運(yùn)用專家證人的專家制度。這是考察法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在我國的作用時(shí)值得重視的發(fā)展趨勢。
(四)其他方面比較
美國除了擁有專門的法務(wù)會(huì)計(jì)刊物外,在一些重要的會(huì)計(jì)、審計(jì)刊物上也經(jīng)常可以看到與法務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)的文章,且具有持續(xù)性。我國沒有一份關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的專門刊物,并且在1999年至2001年間法務(wù)會(huì)計(jì)論文高刊用率后,最近幾年卻很少再有法務(wù)會(huì)計(jì)的論文或者專著見諸于公開發(fā)表。此外,就法務(wù)會(huì)計(jì)教材及專著而言,目前在美國乃至世界都有影響力的書籍有:《財(cái)務(wù)調(diào)查與法務(wù)會(huì)計(jì)》George A Manning;《欺詐審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì):新工具與技術(shù)》C. Jack Bologan;《面向非專家的法務(wù)會(huì)計(jì)與欺詐調(diào)查》Howard Silverstone;《財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐:預(yù)防與偵查》Zabihollah Rezaee;從以上研究及教材來看,美國會(huì)計(jì)界對法務(wù)會(huì)計(jì)非常注重務(wù)實(shí)性。
同時(shí),在法務(wù)會(huì)計(jì)教育與培訓(xùn)方面,美國更是走在了前面,它非常注重在高校中培養(yǎng)人才,不僅設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)課程,一些學(xué)校比如美國佛羅里達(dá)大西洋大學(xué)以及美國路易斯安那州立大學(xué)還提供法務(wù)會(huì)計(jì)碩士學(xué)位課程。畢馬威、德勤及普華永道等“四大”也加緊對法務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn),并成立由會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身特設(shè)調(diào)查與法務(wù)會(huì)計(jì)專家和資深律師組成的教學(xué)團(tuán)隊(duì),建立起高水平的、能與法務(wù)會(huì)計(jì)師資格考試和認(rèn)證制度相聯(lián)系的法務(wù)會(huì)計(jì)教育培訓(xùn)體系。我國還僅僅停留在司法會(huì)計(jì)人員的使用上,沒有形成體系化、多層次化的培訓(xùn)制度,以補(bǔ)充法務(wù)會(huì)計(jì)人員的不足。
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