會計(jì)雖然已經(jīng)被會計(jì)研究學(xué)者們描述為：“一種商業(yè)語言”、“一種歷史記錄”、“一門藝術(shù)”和“一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”等，并且在各自領(lǐng)域中已經(jīng)形成和具備了庫恩所指的“范式”(paradigm)的所有特征，但人們對會計(jì)本質(zhì)的思考和探討還遠(yuǎn)沒有結(jié)束。由于新古典主義的不切實(shí)際的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，使以“有限理性”作為基礎(chǔ)假設(shè)的“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”得到了巨大的發(fā)展。“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”主要是關(guān)于“契約”、“產(chǎn)權(quán)”以及“交易成本”等范疇。本文在“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”的理論成果上重新考察財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域形成的諸多問題。通過分析，本文提出：會計(jì)是一種契約的度量機(jī)制，目的是防范委托代理關(guān)系中的“機(jī)會主義”行為的觀點(diǎn)。同時(shí)，在分析這一論題時(shí)，涉及到了對“企業(yè)”、“制度”、“信息”等問題，并提出重新考察會計(jì)體系的內(nèi)在邏輯與會計(jì)目標(biāo)的啟發(fā)性思考。
一、“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”中的“機(jī)會主義”分析
(一)“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”中的“機(jī)會主義”涵義“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”普遍認(rèn)同了康芒斯(commons)倡導(dǎo)的“交易”作為經(jīng)濟(jì)分析基本單位的建議。同時(shí)由于“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”采用了區(qū)別于新古典主義的“有限理性”(Bounded Rationality)的行為假設(shè)，所以對于怎樣才能保證“交易”順利進(jìn)行，簽訂怎樣的“契約”，在新的分析方法中就顯得十分重要。在完全信息條件下，或者在獲取信息不需要成本的條件下，“交易”的順利進(jìn)行是順理成章的事情，而不需要“契約”或額外的事項(xiàng)。但是，實(shí)際的情況卻是信息是非對稱的，且獲取信息也需要花費(fèi)成本。所以，具有“有限理性”的交易雙方在交易的過程中，必然帶有防備之處。但是如果這種防備達(dá)到足夠大的程度，就必然會阻礙交易的進(jìn)行，或者至少是降低了交易的效率。筆者認(rèn)為，只要是理性的個(gè)人，大都會有占據(jù)利益的動機(jī)——這并不是道德的問題，而是必須承認(rèn)的，在交易中雙方都會存在一種“自私”的傾向，它使行為人的行動具有“機(jī)會主義”的動機(jī)。事實(shí)上，這種“機(jī)會主義”動機(jī)也已經(jīng)被“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”成功的引入到分析之中?！皺C(jī)會主義”(Opportunism)被“交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)派”代表人物威廉姆森(WiUiamson)描述為：人們常以不誠實(shí)或者欺騙的方式追求自身利益的行為傾向?！皺C(jī)會主義”者在有可能增加自己的利益時(shí)違背起初的承諾，或者有意發(fā)出誤導(dǎo)他人的信息，或者拒絕向他人披露他持有的而別人需要卻又缺少的信息。所以，由于“機(jī)會主義”的存在，給交易帶來了“逆向選擇”(AdverseSelection)和“道德風(fēng)險(xiǎn)”(Moral Hazard)兩種不同性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在交易過程中防范“機(jī)會主義”行為的發(fā)生便成為了“交易”的中心問題?！捌跫s”便是范“機(jī)會主義”最直接的手段。在使用“契約”的這一術(shù)語遠(yuǎn)比其在法律上的定義廣泛，所有利于促進(jìn)交易進(jìn)行，交易雙方達(dá)成或默認(rèn)共同遵循的規(guī)則，都是使用“契約”概念。實(shí)際上，也可將習(xí)俗、規(guī)則、法律、甚至制度等看作是“契約”的演化形式。這樣一個(gè)廣泛的理解，對思考會計(jì)本質(zhì)問題時(shí)具有積極意義。
(二)“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”中“機(jī)會主義”的約束與治理關(guān)于“契約”對“機(jī)會主義”約束和治理，“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”給出了很多的解釋。為契約設(shè)置“出口”(Exit)和“門檻”(Barrier to Entry)，從而形成契約的形式要件是一種方法，并同時(shí)要求在契約中引入“競爭機(jī)制”。這樣兩者相結(jié)合，會產(chǎn)生較好的治理效果。另外，以契約治理契約也會起到很好的治理效果。但是，契約對“機(jī)會主義”的防范治理，同時(shí)會產(chǎn)生“交易費(fèi)用”。也可以反過來說由于存在“交易費(fèi)用”，所以人們才會有激勵利用契約去盡可能降低這種費(fèi)用。無論就契約的產(chǎn)生來講，還是對契約的內(nèi)部構(gòu)造來講，節(jié)約“交易費(fèi)用”都是永遠(yuǎn)的主題。契約的設(shè)計(jì)可以更好的降低交易費(fèi)用，從而促使人們?nèi)グl(fā)掘契約的內(nèi)部機(jī)制運(yùn)做?！靶轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)派”就此又提出了契約之所以可以降低交易費(fèi)用，是契約的“度量機(jī)制”(Measua-ment Mechanism)和“履行機(jī)制”(Enforcement Mechanism)發(fā)揮了作用。度量和履行本身也是構(gòu)成交易費(fèi)用中的一部分?！岸攘繖C(jī)制”是契約中最重要的部分。從邏輯上分析，如果可以精確的測定和度量，就能清晰地規(guī)定契約的內(nèi)容，那么，便能輕易地判定契約何時(shí)被執(zhí)行，契約的履行便不再成為問題。如果“度量機(jī)制”十分完善，契約本身便會使交易中固有的“機(jī)會主義”無容身之地。但是，應(yīng)該看到假定契約的“度量機(jī)制”是完美的，也不具有現(xiàn)實(shí)性。事實(shí)上，在交易的過程中，人們也都是在成本約束的前提條件下，使契約的度量盡可能準(zhǔn)確。經(jīng)過逐步分析，最后確立了“機(jī)會主義”和契約的“度量機(jī)制”的關(guān)系。這就是：由于人具有“機(jī)會主義”傾向，所以交易過程需要契約的治理；契約對交易的治理通過其“度量機(jī)制”和“履行機(jī)制”進(jìn)行，其中“度量機(jī)制”又具有基礎(chǔ)性。所以，契約的“度量機(jī)制”是為了治理“機(jī)會主義”而產(chǎn)生并發(fā)揮作用。
二、會計(jì)是治理“機(jī)會主義”的“度量機(jī)制”：相關(guān)的概念
(一)“企業(yè)”的概念“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”視野中，企業(yè)被定義為一組相互聯(lián)結(jié)的契約。這個(gè)契約簇中可以分出兩種主要的類別，即企業(yè)投資人與管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，以及管理當(dāng)局與企業(yè)內(nèi)部職員的委托代理關(guān)系。會計(jì)就嵌入在這樣的一組契約之中，并且成為該契約最重要的“度量機(jī)制”(會計(jì)也發(fā)揮“履行機(jī)制”的作用，如會計(jì)中的預(yù)算，成本的控制等)。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)主要是服務(wù)于投資人和管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，將企業(yè)中的投資人和管理當(dāng)局形成的代理關(guān)系視為一個(gè)契約，這個(gè)契約主要的目標(biāo)是解決企業(yè)中利益關(guān)系，以及規(guī)定雙方各自權(quán)利和義務(wù)。
(二)“委托代理”與“度量”通常將諸如企業(yè)投資人與管理當(dāng)局之間的關(guān)系稱為“委托代理”關(guān)系，這種特殊的契約關(guān)系是以雙方存在嚴(yán)重的信息不對稱為特征的。在“委托代理”關(guān)系中，代理人會確切地了解被分配工作的詳細(xì)信息，并能更充分地了解自己的行為狀況、能力和偏好，而對委托人來講，要了解這一切成本太高。但是，委托人必須對代理人“機(jī)會主義”行為進(jìn)行約束。由于不能直接度量代理人的努力情況，于是委托人必須選擇其他的替代變量來揭示代理人努力水平等私人信息的情況。委托人一般選取“利潤”指標(biāo)作為替代變量，并且盡可能的在企業(yè)經(jīng)營過程中排除一些會影響這個(gè)指標(biāo)的不確定交易數(shù)據(jù)，選擇可靠的數(shù)據(jù)?！袄麧櫋焙汀翱煽啃浴北愠蔀榱俗鳛槠跫s“度量機(jī)制”的會計(jì)的核心概念。契約中用到的“度量”概念十分廣泛，它包括所有可以證實(shí)的手段。這種“度量”的概念，在會計(jì)中圍繞著“利潤”概念，便自然轉(zhuǎn)化為“計(jì)量”。由此分析可知，“利潤”是財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)科的“硬核”之一。另外一個(gè)“硬核”即為“可靠性”，從這個(gè)意義上講，委托代理關(guān)系創(chuàng)造了財(cái)務(wù)會計(jì)。
(三)“數(shù)字”、“信息”和“制度”會計(jì)“數(shù)字”背后隱藏了人與人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這似乎成了公理式的論斷。對該問題進(jìn)一步分析
可知，信息”是從“數(shù)字”提煉出來的，會對人們的決策具有影響；而“制度”是約束人們行為的規(guī)則框架?！爸贫取钡挠绊懯轻槍σ欢ǚ秶鷥?nèi)所有人的，并且可以以有形、或無形的方式出現(xiàn)。而“信息”往往在特定環(huán)境下對特定人的行為產(chǎn)生影響。制度和信息都具有影響人行為的作用。“制度”可以看作“信息”積累的一種高級形式，它把“信息”具有的影響人們決策的精髓固化了，并以低成本的方式對所有人產(chǎn)生著影響。會計(jì)以“數(shù)字”作為表現(xiàn)形式，并且提供給使用者有決策價(jià)值的“信息”，更重要的是會計(jì)在社會范圍內(nèi)規(guī)范了人們交易的行為?？梢詫⑦@看作“會計(jì)”的三個(gè)不同層次來認(rèn)識：“數(shù)字”、“信息”、“制度”。
三、會計(jì)體系的目標(biāo)是防范“機(jī)會主義”：內(nèi)部的考察
(一)會計(jì)中的確認(rèn)(Recognition)與計(jì)量(Measurement)并不是所有的信息都可以隨意進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)的，會計(jì)通過堅(jiān)持“確認(rèn)”這一鮮明的原則，拋棄了大部分可能很有價(jià)值的信息，但卻樹立起一道防范“機(jī)會主義”的屏障。由于委托人考核代理人努力情況選用了作為替代的“利潤”指標(biāo)，為了使這個(gè)指標(biāo)的度量相對可靠，就必須盡可能排擠代理人的操控，而采取有利于自己的“機(jī)會主義”行動。SFAC No.5《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》及其補(bǔ)充指南內(nèi)容：一是收人和利得的確認(rèn)原則，已實(shí)現(xiàn)(realized)或可實(shí)現(xiàn)(realizable)或已賺取(earned)；二是費(fèi)用和損失的確認(rèn)原則，利益的消耗——預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益在某一期間內(nèi)已消耗，并可以與當(dāng)期確認(rèn)的收人直接相關(guān)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用；損失或不具有未來經(jīng)濟(jì)利益——如果可以證實(shí)資產(chǎn)的原確認(rèn)未來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)減少或者發(fā)生或者增加了可具有經(jīng)濟(jì)利益的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為費(fèi)用或損失”。這兩段表述，可以理解委托人是通過“確認(rèn)”，將處于“邊緣”的可能被代理人用來增加“利潤”的一些業(yè)務(wù)排除，并且同時(shí)將處于“邊緣”的代理人可用來減少費(fèi)用的業(yè)務(wù)也排除掉。這些做法實(shí)際上約束了代理人調(diào)增“利潤”的企圖。
(二)穩(wěn)健原則(the conversauon principle)“穩(wěn)健原則”通常被會計(jì)人員奉為核心的原則之一，也成為財(cái)務(wù)會計(jì)的重要標(biāo)志之一。穩(wěn)健可以理解為：要求會計(jì)人員這樣處理會計(jì)業(yè)務(wù)，正是想將會計(jì)的“利潤”指標(biāo)控制住，而防范管理當(dāng)局虛增這個(gè)作為努力程度替代變量的指標(biāo)。這樣，管理當(dāng)局在同委托人的契約中，可獲得的剩余索取就被大大限制了。
(三)歷史成本(historical cost)與可驗(yàn)證性(verifiability) “歷史成本”原則長期以來是會計(jì)計(jì)量中的最重要和最基本的屬性，雖然“歷史成本”原則越來越受到現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)，但正是“歷史成本”原則以及可驗(yàn)證，可靠性等原則保證了會計(jì)體系能夠作為契約治理的“度量機(jī)制”，從而發(fā)揮了防范委托代理關(guān)系中“機(jī)會主義”的作用。所以，“歷史成本”和“可驗(yàn)證性”原則的存在是長久一個(gè)主題。不可能被拋棄。被會計(jì)理論總結(jié)的“歷史成本”在會計(jì)中得以普遍推崇和應(yīng)用的原因?yàn)椋阂皇情L期以來管理當(dāng)局，投資人和債權(quán)人都是根據(jù)歷史成本信息做出決策，歷史成本信息還是有用的；二是歷史成本是以實(shí)際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認(rèn)可，因而有較大的可靠性；三是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者總是習(xí)慣于傳統(tǒng)的會計(jì)慣例，除非確已找到更為有用的計(jì)量屬性，否則，人們不會輕率地放棄歷史成本；四是在價(jià)格變化的情況下，雖然歷史成本屬性的相關(guān)性會下降，但實(shí)務(wù)界目前更傾向于在表外補(bǔ)充其他計(jì)量信息，這不僅可以提供所需要的相關(guān)信息，而且風(fēng)險(xiǎn)小。從兩方面分析“歷史成本”的評價(jià)。首先，“歷史成本”由于其提供可靠的信息，減小風(fēng)險(xiǎn)，其作用值得肯定；其次，“歷史成本”有對“決策有用性”來說似乎顯得無力。合理解釋是：由于從會計(jì)歷史的發(fā)展過程來看，會計(jì)的體系可以起到防范代理人“機(jī)會主義”的作用，主要是因?yàn)闀?jì)提供的信息是可靠的，精確度量的，這樣委托人同代理人之間的契約界限就比較分明，從而就可以控制中代理人的一些“機(jī)會主義”行為，這是需要肯定歷史成本的原因。另外，雖然會計(jì)的防范“機(jī)會主義”目標(biāo)與會計(jì)“決策有用性”之間有很多的聯(lián)系，但“決策有用性”的提出確實(shí)對會計(jì)提出很高的要求。用傳統(tǒng)的會計(jì)體系構(gòu)造來承擔(dān)這個(gè)目標(biāo)的效率，合理性都是需要研究和論證的?！皻v史成本”對會計(jì)作為契約的度量機(jī)制的主要特征之一，是必須存在并發(fā)揮作用的。另外，“貨幣計(jì)量”原則，甚至公認(rèn)會計(jì)原則GAAP的建立，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的提出過程—這些會計(jì)基本理論之中，都可以找到會計(jì)作為委托代理關(guān)系中防范“機(jī)會主義”作用的影子。
從“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”的角度來分析會計(jì)，將會計(jì)看作投資人和管理當(dāng)局之間“委托代理”契約的“度量機(jī)制”。由此可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)內(nèi)在體系的構(gòu)成都是在這個(gè)特定的契約關(guān)系中，起到防范代理人“機(jī)會主義”行為的作用。用“新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)”來分析會計(jì)中的一些問題，也可認(rèn)清諸如會計(jì)中的“歷史成本”長久存在等重大問題，并且還將研究者引入對會計(jì)目標(biāo)深度的思考之中。
