一、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)
企業(yè)所得稅法對(duì)捐贈(zèng)行為的影響主要表現(xiàn)在捐贈(zèng)渠道、受贈(zèng)項(xiàng)目性質(zhì)與捐贈(zèng)總額上?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。捐贈(zèng)企業(yè)可充分利用國家稅收政策，合理選擇捐贈(zèng)渠道，適當(dāng)控制捐贈(zèng)規(guī)模，達(dá)到降低捐贈(zèng)成本、提高捐贈(zèng)收益的目的。當(dāng)然，不是所有的公益性捐贈(zèng)都可以扣除，只有在滿足規(guī)定條件的情況下才可能享受稅收減免?，F(xiàn)行規(guī)定主要包括以下限定條件：
一是可扣除公益性捐贈(zèng)范圍的限定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，可扣除的公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。只有經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門符合有關(guān)規(guī)定條件并經(jīng)財(cái)政稅務(wù)部門確認(rèn)后，納稅人向其捐贈(zèng)才可以依法扣除捐贈(zèng)額。公益性社會(huì)團(tuán)體是指符合具有法人資格、全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有、以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨、不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)、有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等條件的基金會(huì)和慈善組織，以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成忘的其他非營利的公益性組織。
二是可扣除公益性捐贈(zèng)的項(xiàng)目的限定?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》所稱的公益事業(yè)是指：(1)救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；(2)教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；(3)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；(4)促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。通過非營利的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育、宣傳文化事業(yè)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)也可以獲得稅收優(yōu)惠政策。如對(duì)政府和社會(huì)力量舉辦的農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)的小學(xué)和初中學(xué)校的捐贈(zèng)，專門針對(duì)為老年人提供生活照料、文化、護(hù)理、健身等多方面服務(wù)的捐贈(zèng)；對(duì)國家重點(diǎn)交響樂團(tuán)、芭蕾舞團(tuán)、歌劇團(tuán)、京劇l丑1和其他民族藝術(shù)表演團(tuán)體的捐贈(zèng)，對(duì)公益性的圖書館、博物館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀(jì)念館的捐贈(zèng)，對(duì)重點(diǎn)文物保護(hù)單位的捐贈(zèng)等。
二三是公益性捐贈(zèng)的稅收減免審批的限定。根據(jù)我國有關(guān)稅收減免政策規(guī)定，納稅人在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)稅前扣除申報(bào)時(shí)，必須提供接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)稅前扣除資格證明材料、由具有捐贈(zèng)稅前扣除資格公益性社會(huì)團(tuán)體和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的具有捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和縣及縣以上人民政府及其組成部門，應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印監(jiān)制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)．并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)單位的財(cái)務(wù)專用章。
二、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的納稅會(huì)計(jì)處理
企業(yè)公益性捐贈(zèng)有多種形式，包括貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)、非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)、承諾捐贈(zèng)、勞務(wù)捐贈(zèng)、債務(wù)豁免和承擔(dān)債務(wù)等。其中貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)包括現(xiàn)金、有價(jià)證券捐贈(zèng)等，非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)包括土地、房屋、設(shè)施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)等。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的現(xiàn)金捐贈(zèng)按實(shí)際支出額直接確認(rèn)為營業(yè)外支出。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營業(yè)外支出處理。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)(不含所得稅)，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，貸|己“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。以某企業(yè)產(chǎn)品捐贈(zèng)為例說明對(duì)外捐贈(zèng)的納稅會(huì)計(jì)處理流程：
[例]某企業(yè)被認(rèn)定為符合條件的微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率20％，增值稅稅率17％。2008年5月，該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(成本單價(jià)200元，單位售價(jià)300元)通過紅十字會(huì)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度利潤總額為150萬元，該產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶年初貸方余額為1萬元，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶年初借方余額為0.2萬元。假定無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：營業(yè)外支出
241000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
10000
貸：庫存商品
200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)51000
值得注意的是，上述產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)盡管按照稅法視同銷售的規(guī)定計(jì)算確認(rèn)了增值稅銷項(xiàng)稅額5.1萬元，但會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中，產(chǎn)品仍按成本轉(zhuǎn)賬，而沒有確認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的定義，“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。由于企業(yè)產(chǎn)品捐贈(zèng)并不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，且不能同時(shí)滿足準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的五個(gè)條件，因此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)上不能做收人處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。
年度終了，根據(jù)稅法規(guī)定，計(jì)算允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出18萬元(150×12％)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額6.1萬元(24.1-18)。其次，稅法規(guī)定將對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)視同按公允價(jià)值對(duì)外銷售，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)應(yīng)稅收入30萬元，扣除應(yīng)稅成本20萬元，將公允價(jià)與成本價(jià)的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元，上述兩項(xiàng)調(diào)整合計(jì)產(chǎn)生永久性差異3.22萬元(16.1×20％)。此外，當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅33.22萬元[(150 6.1 10)×20％]。如不考慮其他納稅調(diào)整因素的影響，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的規(guī)定，將以前所形成的可抵扣暫時(shí)性差異在本年度轉(zhuǎn)銷。編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：所得稅費(fèi)用
334200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 332200
遞延所得稅資產(chǎn)
2000
