搬遷補償收入是企業(yè)會計處理較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一。截止目前，與企業(yè)搬遷補償款會計處理相關(guān)的文件規(guī)范主要有：《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2005]123號)、《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》(國稅函[2003]115號)、《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第13號)和《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2007]61號)。2009年6月，財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)，其中第四條說明了企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應(yīng)當如何進行會計處理的問題，該文件是對企業(yè)的政策性搬遷補償收入會計處理的統(tǒng)一規(guī)定。
一、不同財務(wù)制度下企業(yè)搬遷補償款的會計處理
2005年8月，財政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2005]123號)，首次在財政部文件層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補償款時應(yīng)進行何種會計處理的問題。該文件主要內(nèi)容可歸納如下：
第一，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項應(yīng)付款。第二，企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，應(yīng)核銷該專項應(yīng)付款。其中，因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應(yīng)付款。以下各項直接核銷專項應(yīng)付款：機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用(注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費用)，企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)，用于安置職工的費用支出。第三，企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應(yīng)付款如有余額(指貸方余額，即撥款結(jié)余)，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享：專項應(yīng)付款如有不足(指借方余額)，應(yīng)計入當期損益。第四，企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當期損益的金額應(yīng)當單獨披露。
與財企[2005]123號文相比，財稅[2007]61號文的規(guī)定有較大的區(qū)別，主要表現(xiàn)在搬遷補償范圍方面。財企[2005]123號文明確限定為“政府撥給的搬遷補償款”，而財稅[2007]6l號文除此之外，還包括搬遷企業(yè)通過市場取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，但搬遷的必須是以當?shù)卣M行城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等為原因的；當以搬遷補償款重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)時，搬遷補償款扣除相關(guān)支出后余額的計入問題，財稅[2007]61號文規(guī)定是計人當期應(yīng)納稅所得額，而財企[2005]123號文規(guī)定計入資本公積的金額沒有扣除此類資本性支出。
財會[2009]6號文與[2007]61號文的規(guī)定又有所區(qū)別。財會[2009]6號文規(guī)定：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理；企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。
二、現(xiàn)行準則下企業(yè)搬遷補償款的會計處理
關(guān)于企業(yè)搬遷補償款的會計處理，會計準則沒有明確規(guī)定，但從職業(yè)判斷的角度，企業(yè)收到的搬遷補償款可以分為三塊：一是因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動固定資產(chǎn)報廢等損失的補償，屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項；二是對搬遷過程中發(fā)生的可移動資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的支出，以及人員安置等費用性支出的補償，屬于與收益相關(guān)的政府補助；三是對企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給予的補助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。然而，企業(yè)在收到政府的搬遷補償時，往往難以明確區(qū)分以上三部分款項。在實務(wù)中，一般是在與政府簽訂了相關(guān)補償協(xié)議，確定補償總額的基礎(chǔ)上，企業(yè)根據(jù)自身編制的搬遷和重建支出預(yù)算，合理劃分搬遷補償款。
(1)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項的會計處理。對于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項的會計處理，應(yīng)當適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中關(guān)于資產(chǎn)處置和終止確認的規(guī)定。如果企業(yè)收到的搬遷補償款小于相關(guān)資產(chǎn)賬面價值和處置時發(fā)生的相關(guān)稅費，則應(yīng)根據(jù)相關(guān)的需終止確認的資產(chǎn)公允價值比例，將其分攤到每一項需要終止確認的資產(chǎn)，作為各該項資產(chǎn)的處置收入。并且。其與相應(yīng)資產(chǎn)原賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)處置損失計人營業(yè)外支出或其他業(yè)務(wù)支出。
(2)與收益相關(guān)政府補助的會計處理。與收益相關(guān)政府補助的會計處理則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》中第八條規(guī)定：對于與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計人當期損益，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計人當期損益。
(3)與資產(chǎn)相關(guān)政府補助的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第七條的規(guī)定。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，除按照名義金額計量的公允價值不能可靠取得的非貨幣性補助外，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。在搬遷過程中，企業(yè)往往會重置多項資產(chǎn)。因此需要將搬遷補償款總額扣除上述第一、第二部分后的結(jié)余按照合理的比例或方法分攤到各項重置資產(chǎn)，在各該資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)平均攤銷，計人營業(yè)外收人。如果在上述第一、第二部分的費用和損失發(fā)生完畢后，新資產(chǎn)的購建尚未完成，則應(yīng)當將補償款結(jié)余先計入“其他應(yīng)付款”或者“長期應(yīng)付款”科目，到相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將相對應(yīng)的補助款轉(zhuǎn)入遞延收益，在資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)按照直線法攤銷。
三、企業(yè)搬遷補償款會計處理應(yīng)注意的問題
其一，企業(yè)在搬遷時對可移動固定資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝調(diào)試等所發(fā)生的支出，在實務(wù)中多采用簡化的處理方法，直接費用化處理。但從理論上講，應(yīng)當將這些固定資產(chǎn)的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運輸、調(diào)試支出及其所對應(yīng)的累計折舊，首先分別從原值和累計折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該圊定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計提折舊。
其二，人員安置補償方面。企業(yè)搬遷的人員安置補償如屬于《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》所定義的辭退福利，則應(yīng)當遵循該準則中關(guān)于辭退福利確認和計量的規(guī)定，進行相應(yīng)的會計
處理。目前，已執(zhí)行新準則的企業(yè)在確認和計量辭退福利時．除了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》及其應(yīng)用指南和講解以外，還應(yīng)同時遵循以下規(guī)定：所有已執(zhí)行新準則的企業(yè)。均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(2007年4月30日)》：對于上市公司，應(yīng)同時執(zhí)行證監(jiān)會“上市公司實施新會計準則協(xié)調(diào)小組”會議紀要中有關(guān)辭退福利的規(guī)定，具體見深交所發(fā)布的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第6號》和《深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第5號》；對于國有企業(yè)，其辭退福利的預(yù)計還應(yīng)當同時符合國務(wù)院國資委《關(guān)于中央企業(yè)執(zhí)行有關(guān)事項的補充通知》(國資廳發(fā)評價[2007]60號)中的有關(guān)規(guī)定。
其三，根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定。對政府補助的會計核算采用“總額法”，即在利潤表中，政府補助不直接沖減相關(guān)的費用或損失，而是單獨確認為一項營業(yè)外收入。
其四，根據(jù)《(企業(yè)會計準則第16號——政府補助)應(yīng)用指南》的規(guī)定．企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應(yīng)收的金額計量。但如果在搬遷補償款到位前已經(jīng)開始搬遷工作，從而已經(jīng)發(fā)生可以從搬遷補償款中列支的費用和損失的，應(yīng)當按照下列辦法處理：
在收到“政府關(guān)于確定搬遷補償款金額”的批文前，企業(yè)能否收到補償以及補償金額都不確定，所以。會計人員不能將已發(fā)生的費用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中掛賬，而應(yīng)當直接計入發(fā)生當期的損益；在批文收到后、補償款項實際收到之前發(fā)生的與此次搬遷直接相關(guān)的費用和損失，若批文中有關(guān)于補償款支付期限、進度和方式的明確規(guī)定且有把握將會按照批文規(guī)定收到相應(yīng)搬遷補償款的企業(yè)，會計人員可將與搬遷直接相關(guān)的且預(yù)計可得到補償?shù)馁M用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛，待企業(yè)收到補償款后，將其與“專項應(yīng)付款”對沖，但需要注意的是，掛賬金額不應(yīng)超出預(yù)計可收到的補償款金額。再者，若批文明確了企業(yè)應(yīng)收取的搬遷補償款金額，但未明確款項的支付期限、進度和方式，則企業(yè)管理者以及財務(wù)會計人員應(yīng)當結(jié)合經(jīng)驗合理估計未來收到補償款的可能性。如果結(jié)合各種因素預(yù)計企業(yè)可以收到補償款項，且未來收到的補償款項足以彌補已發(fā)生的費用和損失，會計人員也可以將這些費用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛。
