售后租回指企業(yè)將現(xiàn)有的資產(chǎn)出售給其他企業(yè)后又隨即租回，本文闡述售后融資租回交易承租方的會計核算及涉稅事項的所得稅調(diào)整。
一、售后融資租回交易的會計核算
售后融資租回交易涉及資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)、租回資產(chǎn)人賬價值的確定和未確認融資費用分攤、折舊費用的計提及調(diào)整核算，現(xiàn)以案例為線索，闡述售后融資租回交易核算的理論基礎(chǔ)和核算方法。
[例]甲公司于20×5年12月31日將一臺機器設(shè)備按100萬元的價格銷售給乙公司，該設(shè)備的公允價值為100萬元，賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元．同時又簽訂了一份融資租賃合同，將該設(shè)備租回。融資租賃合同規(guī)定，起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年，租金于每年年末支付35萬元，在租賃期間該設(shè)備的維護、保險費由甲公司負擔，期滿甲公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價格500元，估計該目租賃設(shè)備的公允價值為5萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為15％(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)，甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費用為1萬元，該設(shè)備的估計使用壽命為8年，已使用3年，期滿無殘值，甲企業(yè)按平均年限法計提折舊。
(1)銷售業(yè)務(wù)核算。售后融資租回資產(chǎn)，其售價與該資產(chǎn)賬面價值的差額，確認為遞延收益，日后作為折舊費用的調(diào)整。
借：固定資產(chǎn)清理800000
累計折舊
500000
貸：固定資產(chǎn)
1300000
借：銀行存款
1000000
貸：固定資產(chǎn)清理800000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益 200000
(2)租回資產(chǎn)人賬價值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務(wù)其租賃業(yè)務(wù)的核算同一般融資租賃業(yè)務(wù)的核算。融資租回資產(chǎn)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費用之和作為租回資產(chǎn)的入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期間按實際利率法攤銷，計入當期損益。
最低租賃付款額=1400500(元)
最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x(P／A，15％,4) 500x(P／F,15％,4)=350000×2.855 500 x 0.5718=999535.9元<公允價值1000000元
租回資產(chǎn)的入賬價值=999535.9 10000=1009535.9(元)
未確認融資費用=1400500-999535.9=400964.1(元)
借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn)1009535.9
未確認融資費用400964.1
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
1400500
銀行存款
10000
(3)付租及未確認融資費用分攤的核算。承租人支付租金時，一方面減少長期應(yīng)付款，另一方面將未確認融資費用按實際利率法確認當期費用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)人賬價值，應(yīng)以合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
支付各期租金時：
借：長期應(yīng)付款
350000
貸：銀行存款
350000
20x6年分攤未確認融資費用=999535.9*15％=149930．39(元)
借：財務(wù)費用
149930.39
貸：未確認融資費用
149930.39
20 x 7年分攤未確認融資費用=[999535.9-(350000-149930.4)]×15％=119919.94(元)
借：財務(wù)費用
119919.94
貸：未確認融資費用
119919.94
20x8年分攤未確認融資費用
借：財務(wù)費用85407.93
貸：未確認融資費用85407.93
20 x 9年分攤未確認融資費用
借：財務(wù)費用45705.84
貸：未確認融資費用45705.84
(4)售后租回固定資產(chǎn)折舊的計提及調(diào)整。按企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法計提售后租回固定資產(chǎn)折舊，并按其折舊進度分攤“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”，調(diào)整當期折舊費用。
該租人設(shè)備按直線法計提折舊，年折舊額=1009535.9 5=201907.2(元)
借：制造費用
201907.2
貸：累計折舊
201907.2
按折舊進度分攤銷售設(shè)備遞延收益，年分攤額=200000 5＝40000(元)
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益40000
貸：制造費用40000
二、售后融資租回交易涉稅事項調(diào)整
按稅法規(guī)定，售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)，分別進行稅務(wù)處理。對銷售業(yè)務(wù)，按稅法規(guī)定計征增值稅、消費稅或營業(yè)稅，對售價與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計征所得稅；而會計制度規(guī)定將售價與資產(chǎn)的賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用的調(diào)整，產(chǎn)生會計與稅法處理上的差異，形成了暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)。另外，按會計制度規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用作為租賃資產(chǎn)的人賬價值，分期計提折舊，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期內(nèi)按實際利率法分期攤?cè)素攧?wù)費用；而按稅法規(guī)定融資租人固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值加相關(guān)稅費作為租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，將會計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值．分期計提折舊，也產(chǎn)生了會計與稅法處理上的差異，形成暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)。
本例銷售的是已使用過的固定資產(chǎn)，且售價未超過固定資產(chǎn)原值，按稅法規(guī)定免征增值稅，但售價超過資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)計人當期應(yīng)納稅所得額，計征企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)甲公司執(zhí)行25％所得稅稅率，根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，相關(guān)業(yè)務(wù)調(diào)整如下：
20x6年12月31日．甲公司“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是160000元(本期已分攤40000元)，而計稅基礎(chǔ)為0，形成可抵扣暫時性差異160000元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40000元。
融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值為807628.7元，計稅基礎(chǔ)為1128000元，形成可抵扣暫時性差異320371.3元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)80092.83元。
長期應(yīng)付款賬面價值為799466.29元，計稅基礎(chǔ)為1050000元，形成應(yīng)納稅暫時性差異250533.71元，產(chǎn)生遞延所得稅負債62633.43元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120092.83
貸：遞延所得稅負債
62633.43
所得稅費用
57459.4
20x7年12月31日，甲企業(yè)“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是120000元，而計稅基礎(chǔ)為0，可抵扣暫時性差異為120000元，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額為30000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元。
融資租人固定資產(chǎn)的賬面價值為605721.5元，計稅基礎(chǔ)為846000元，可抵扣暫時性差異240278.5元，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額60069.63元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)20023.2元。
長期應(yīng)付款賬面價值為569386.23元，計稅基礎(chǔ)為700000元，應(yīng)納稅暫時性差異130613.77元，相應(yīng)遞延所得稅負債余額為32653.44元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債29979.99元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債29979.99
所得稅費用43.21
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30023.2
同理，20x8年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30023.2元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債21351.98元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債21351.98
所得稅費用8671.22
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30023.2
20x9年12月31日，考慮租金已支付完畢，長期應(yīng)付款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)已不存在差異，另外，支付了500元設(shè)備購置款，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)增加了500元，與2007年同理，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)29898.2元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債11301.46元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債11301.46
所得稅費用
18596.74
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
29898.2
固定資產(chǎn)折舊年限的最后一年折舊計提完畢，“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”分攤完畢，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為0。不存在暫時性差異，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30148.23元。調(diào)整分錄： 借：所得稅費用
30148.23
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30148.23
