財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則》對許多會計業(yè)務的處理是原則性的規(guī)定，相當多的內(nèi)容要求通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題，從而對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。
許燕在借鑒了相關決策理論的基礎上，結合會計職業(yè)判斷的特點，將過程模式歸納為：全面理解面臨的問題；確立判斷的目標；提出可能的備選方案；收集相關的信息資料；確定適當?shù)臉藴?；分析比較方案；得出結論，形成判斷。并從不同的角度出發(fā)，建立了幾種研究會計人員做出判斷的心理活動過程的認知模型，分別為：直感決策模型；信息加工的一般模型；布倫斯維克透鏡模型。這里的過程模式是以相關的決策理論為基礎，決策過程中的幾個步驟相互關聯(lián)，存在于所有的會計職業(yè)判斷過程中?？紤]到會計職業(yè)判斷主要是強調(diào)其思維的過程及結果，在大多數(shù)情況下，會計人員實際進行判斷時通常是憑借直覺來進行決策，而非有意識地關注所有步驟。作為行為個體，一定會受到特定個體因素的影響，如心理素質(zhì)、順勢思維、先人為主慣性等。上述會計職業(yè)判斷的認知模型都是以會計人員為中心，或從系統(tǒng)工程，或從信息加工心理學的角度把職業(yè)判斷看成是一個信息加工系統(tǒng)或過程。然而，人的大腦在處理信息時要比電子系統(tǒng)復雜很多，并非簡單的輸入、加工、輸出幾個步驟，加工出的信息也并非絕對精確。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的一個主要原因就是會計人員的主觀行為心理。
一、現(xiàn)有模式下的行為心理分析
行為學家克特·列文曾提出過一個關于人類行為的著名公式：B=f(P，E)。式中，B表示行為，P表示人，E表示環(huán)境，即人類的行為是由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境刺激所決定的。會計人員的職業(yè)判斷行為是人類行為的一個具體、微觀領域，除了遵循人類行為的共有一般模式之外，又有著其特殊的內(nèi)容。會計人員的內(nèi)在需求和外部環(huán)境刺激同時存在并相互作用，進而形成某種動機，該動機支配判斷行為以滿足一定的需要和判斷目標。不管判斷目標在何種程度上得到實現(xiàn)，都表現(xiàn)為判斷結果，或判斷質(zhì)量。而這些判斷的影響又會通過不同途徑反饋到會計人員的內(nèi)在需求和外在環(huán)境中，并在此基礎上進行新一輪的、循環(huán)往復的職業(yè)判斷過程。
(一)判斷主體的需求心理1969年美國心理學家克雷頓·奧爾德弗(clayton Alderfer)在《Existence，relatedness，and growth；Human Needs in Organizational Settings》中修正了馬斯洛的觀點，將需求層次進行重組后提出了三種人類需求，即生存需求、關系需求以及成長需求，并稱作ERG理論。該理論的基礎是：需求被滿足的程度越低，對它的追求就越強；當較低層次的需求得到滿足后，對較高層次的需求會加強(滿足一上進模式)；較高層次需求越是受到挫折，個體對低層次需求滿足的追求越強烈(受挫一衰退模式)。
以上述理論為基礎，會計人員也存在三種核心需求，即生存需求、社交需求和成就需求。從生存需求到社交需求最終到成就需求，需求層次依次提高；但三種需求并不存在嚴格的等級次序，需求的滿足并非一定遵循馬斯洛所提出的“階梯式剛性上升”，它們可以同時存在且同時支配會計行業(yè)人的行為。然而，低層次需求的滿足必然會使會計人員加強追求高層次需求的欲望。當最基本、最明顯的生存需求得到滿足之后，會計人員會追求社交需求，當其置身于社會團體之中時，為了維持原有的協(xié)調(diào)關系以及建立新的和諧關系，便會產(chǎn)生對自身溝通能力的提高、對社會能夠提供良好的溝通渠道以不至于造成溝通障礙的需求。成就的需求是會計人員最高層次的需求，當其處于這一需求層次時能夠明白內(nèi)在真正的需要，能夠誠實守信，忠于自己的原則，這時獲得尊重和自我實現(xiàn)價值變得很重要。
(二)職業(yè)判斷的動機形成在會計職業(yè)判斷行為模式中，動機在整個模式中占有核心地位，是特定行為的直接驅(qū)動力量。會計人員在多重需求的引導下會形成某種動機。如有的會計人員對于管理者秉持的意見，即使是違背了業(yè)務流程或違反了制度，也會迫于其所處的地位，而在威信、利益、從眾、僥幸、投機等心理因素的驅(qū)動下，予以采納進而產(chǎn)生造假動機。而會計人員在收集的相關會計信息不夠充分的情況下盲目得出判斷結論，就是出于降低收集信息成本、追逐經(jīng)濟利益的動機。如果相關的法律法規(guī)通過嚴厲的檢查和懲罰增加會計人員的違規(guī)成本，減少違規(guī)收益，會計人員會抑制這種自利行為，從而形成有利于公眾利益的行為動機。動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員是能夠排除利益干擾的。
雖然《會計法》對違法行為規(guī)定了明確的懲治措施，但在真正的實施過程中有關會計人員執(zhí)業(yè)風險的法律體系仍不完善，這很容易導致會計人員在進行職業(yè)判斷時毫無顧忌，而這樣的直接后果便是導致會計信息的質(zhì)量低下。因此，不能把會計人員看作是純粹的“簡單自然人”或是“理性經(jīng)濟人”，而要從“人本化”出發(fā)認識到會計人員進行判斷時的心理源于會計個體、群體的世界觀和價值觀，要激發(fā)會計的高效能，必須是物質(zhì)動力、精神動力和信息動力的協(xié)同作用。會計人員一方面要面對單位具體環(huán)境對其施加的利益誘惑，另一方面接受了利益相關者的委托，并承擔職業(yè)判斷偏誤造成個人財產(chǎn)、聲譽受損等隱形成本，因此其動機的形成必然要在兩者的利弊間進行權衡。
(三)不同判斷階段的行為心理分析Alison Sutcliffe和Paul-Emile Roy在《Professional judgment and the auditor》一書中解釋了不同選擇程度下判斷的需求變化，借用其原理可以說：當職業(yè)界已經(jīng)發(fā)布了非常詳細的執(zhí)業(yè)規(guī)則時，會計人員很少或者不需要運用職業(yè)判斷；而當會計人員完全沒有規(guī)范可循的時候，則要完全依賴會計人員的個人判斷。這兩種極端的情況在現(xiàn)實中并不多見，更多時候需要會計人員在兩者之間尋求一個平衡，即在會計準則提供的框架內(nèi)進行判斷。會計人員在職業(yè)判斷過程中所進行的一系列專業(yè)性行動，都可以看作是圍繞會計信息來展開的，包括信息的確定和收集、信息的評估、未來結果的預測、對發(fā)生特殊結果概率進行評價和修正、對信息加以衡量和綜合以便從可供選擇的行動過程中做出選擇等。
(1)會計信息確定和收集過程中的行為心理。會計人員在判斷伊始，要對相關的事項和環(huán)境有清晰的認識，了解與問題有關的所有信息，包括問題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。然后針對具體判斷事項確定目標，即明確是對什么做出判斷、判斷結果應實現(xiàn)什么目的等。搜集會計信息時，資料的來源首先依賴于選擇什么標準來比較，可選擇的標準包括既定的標準、該公司過去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結果等。其次，收集信息還應具有導向性，最后還要注意收集信息“量”的問題，信息不充分和信息過度都會引起判斷的偏誤。在這幾個階段會計人員主要受到工作記憶和選擇性注意的影響，二者是在知覺、思
維和行為問的動態(tài)交互作用中兩個重要認知系統(tǒng)。工作記憶是指在執(zhí)行任務過程中，用于信息暫時存儲和加工的資源有限系統(tǒng)。會計人員在判斷某種會計事項是否可能發(fā)生時，往往根據(jù)頭腦中比較深刻的印象來確定其發(fā)生的概率大小。然而，很多時候較深刻的記憶并不等同于正確的記憶，因為工作記憶與意識覺察有關．即進入工作記憶中的信息就是人們自身意識中的內(nèi)容，這種記憶易被抹去，并隨時更換。
選擇性注意則是對外界豐富的信息進行篩選以確保有限的認知資源得以高效運行的認知系統(tǒng)。會計人員會依據(jù)自己的興趣、背景、情緒、知識經(jīng)驗、觀察能力、分析能力和態(tài)度，根據(jù)判斷目標而主動地、選擇性地解釋和接受外界信息。但是選擇性知覺的主觀傾向是要承擔信息失真風險的，如會計人員一開始就認為公司的壞賬準備數(shù)目準確無誤，很可能會有選擇地收集公司過去應收款項回收情況的資料，而忽略了相反的信息。
(2)會計信息加工過程中的職業(yè)判斷行為心理。會計人員在對會計信息進行識別、評估、選擇、分析、綜合的過程中也需要進行判斷，筆者認為，在這個過程中其主要會受到以下一些行為心理影響：
一是從眾效應。指在群體一致性的壓力下，個體尋求的一種試圖接觸自身與群體之間的沖突、增強安全感的手段。會計人員在特定的條件下，由于沒有足夠的會計信息或者搜集不到準確的會計信息，從眾行為是很難避免的。通過模仿其他人的行為在準則和規(guī)則的框架內(nèi)來選擇策略，這并無大礙，甚至有時候模仿策略還可以有效地避免風險和取得進步。但如果不顧是非曲直地一概跟隨多數(shù)，則不可取，是消極的“從眾效應”。
二是首因效應和近因效應。“首因效應”指最初接觸到的信息所形成的印象對人以后的行為活動和評價的影響，即會計人員面對每一系列信息時，先獲得的信息要比后獲得的信息對會計人員的判斷產(chǎn)生強烈的影響。而與其相反的近因效應是指在多種刺激一次出現(xiàn)的時候，印象的形成主要取決于后來出現(xiàn)的刺激，也稱“新穎效應”。在判斷過程中二者都有可能出現(xiàn)?？梢姡畷嬋藛T的不同行為心理對會計信息的出現(xiàn)、加工、處理順序有不一樣的認知。會計人員對“第一印象”和“新穎信息”都要有正確、全面的認知。
三是定勢效應和光環(huán)效應。定勢效應指以前的心理活動會對以后的心理活動形成一種準備狀態(tài)或心理傾向，從而影響以后心理的活動。會計人員很可能局限于既有的會計信息或已認識的現(xiàn)象．在判斷的過程中愛用“老眼光”，即用已有的知識經(jīng)驗來看待當前新出現(xiàn)的問題。在新準則框架內(nèi)，應克服這樣的心理反應傾向，突破定勢、靈活處理各類事項。光環(huán)效應指以事物的某一突出特性為依據(jù)．而忽視事物的其他特征對整個事物做出全面的評價，結果產(chǎn)生錯覺。會計人員要克服這種“以偏概全”的心理弊病，在加工會計信息和資料的過程中不要把某些信息的特性，尤其是與決策相關性較弱的信息看得過重，若以此去推斷其他特性，容易造成有失公允的偏誤。
四是錨定效應。是指決策者過于依賴舊信息，對新信息反應不足．事先確定一個特定的初始值進行估計和調(diào)整，并將其作為決策的依據(jù)。這種調(diào)整通常是不充分的，不同的初始點會產(chǎn)生不同的估計，這就易于偏離其初始價值。不同的決策者依據(jù)各自的“初始點”做出不同的“錨定”。會計人員經(jīng)常根據(jù)以往的判斷經(jīng)驗對會計事項或行為做出決策，并根據(jù)當年的新情況進行調(diào)整。其中，新情況可以是會計制度的變化，也可以是行業(yè)的競爭，還可以是引進新產(chǎn)品線，或是無數(shù)其他情況。而會計人員所做的調(diào)整并沒有完全考慮到這些新情況帶來的所有定向影響．因為錨定效應中的起點十分重要，以后所做的調(diào)整未必能充分反映出新信息的意義。
(3)根據(jù)會計信息得出判斷方案時的行為心理。SEC認為準則制定過程應以“目標導向”為基礎，這一指導思想已經(jīng)體現(xiàn)在我國的新會計準則中，該法避免了使用例外條款與明線測試，同時又在原則的指導下提供了足夠的詳細指南，以幫助會計人員圍繞判斷目標進行信息的收集和加工進而做出適當?shù)穆殬I(yè)判斷。如前所述，判斷目標是否實現(xiàn)、在何種程度上得到實現(xiàn)都要表現(xiàn)為一定的判斷結果。．然而在判斷過程中，會計人員即使嚴格遵循公正性的立場，謹慎運用其專業(yè)知識和經(jīng)驗，也會由于其固有的認知局限性、思維慣性等原因產(chǎn)生會計職業(yè)判斷偏誤?？梢姡瑫嬋藛T總是希望判斷結果與自己的估計基本一致，而不同的行為心理卻可能造成有悖會計信息質(zhì)量要求的不同職業(yè)判斷結果，其承擔的風險和責任大小也就不同。
會計職業(yè)判斷是一個連續(xù)的、反復循環(huán)的過程，人們總是從經(jīng)驗中學習．以不斷提高認知和判斷的能力。對不同的會計事項進行不同的會計判斷，之前的判斷結果對會計人員具有反饋作用。正面的判斷結果被反饋給會計人員后，日后在對同類事項進行判斷時，其判斷信心和職業(yè)敏感度會有所增強；反之，則會提高其警惕性并積累相關的經(jīng)驗教訓。反饋的頻率越高、越具體、越及時，對判斷主體行為心理的影響和調(diào)整效果越好。
二、基于行為心理分析的會計職業(yè)判斷質(zhì)量提升
會計人員的行為心理復雜且多變，除了上述一些階段性出現(xiàn)的因素外，有些心理因素如努力程度、情緒、判斷傾向、性格等在整個判斷過程中都會存在并影響判斷質(zhì)量。對會計人員職業(yè)判斷時的行為心理模式進行分析和理解，目的是對其有一定的把握和控制，以期發(fā)揮部分行為心理所產(chǎn)生的正面作用、克服負面作用，盡量減少會計職業(yè)判斷偏誤，提升判斷質(zhì)量。
(一)滿足個體合理需要、抑制不良動機心理學認為，需要引發(fā)動機。想要激發(fā)個體的積極合理的行為動機，首先應滿足個體的某些合理的可行的需要。對于會計人員的合理需要，企業(yè)管理當局應當給予足夠的關注?；拘枰臐M足，如工資、福利待遇．可以激發(fā)會計人員內(nèi)在的積極性；反之，其有可能違背管理當局的意愿，進行不當甚至是違規(guī)違法的會計職業(yè)判斷行為。此時，會計人員本身所具有的職業(yè)技能就成了會計個體謀取私利的工具和手段，也成了不良動機的誘因。因此，對會計人員合理的物質(zhì)生活需要的滿足和適當?shù)奈镔|(zhì)、非物質(zhì)結合的激勵會抑制不良動機．在無形中激發(fā)會計人員職業(yè)判斷技能朝著合理化的方向發(fā)展。
(二)建立有效約束機制、形成一定壓力心理學的強化原理表明，對正確的行為方式給予肯定和表彰，或?qū)﹀e誤的行為給予批評和懲罰，都能促使會計個體對其合理化行為的保持與延續(xù)，能增強會計個體保持合理化行為的積極性，使其把合理化行為保持下去的動機更強烈。我國會計人員隊伍的整體素質(zhì)不高，會計領域中的機會主義盛行。在會計人員所處的環(huán)境內(nèi)建立有效的約束機制，相當于設置一種預警性精神控制的自檢規(guī)則，以保證職業(yè)判斷的合理合法。因此強化會計人員的法律意識和責任意識，施加適當?shù)膲毫梢源偈蛊渥畲笙薅鹊乇苊馀袛嗥`，主動追求高質(zhì)量的判斷結果。
(三)開展行為心理學習、優(yōu)化心理素質(zhì)對會計人員的行為心理學相關知識進行培訓，可以提升其認知理解能力、觀察能力、思維能力和調(diào)節(jié)平衡能力，有利于做出準確、有效的判斷。筆者認為，該種學習和培訓對會計人員心理素質(zhì)的優(yōu)化會有明顯的效果。心理素質(zhì)是判斷主體應具備的一個重要素質(zhì)，包括情感、意志、性格、氣質(zhì)等，好的心理素質(zhì)可以使會計人員在運用職業(yè)判斷行為處理經(jīng)濟業(yè)務與事項時，保持沉著冷靜和思維的清醒，偏誤較少。差的心理素質(zhì)，情況則正好相反。因此，具備一定的行為心理知識和良好的心理素質(zhì)，可以使會計人員在進行職業(yè)判斷時克服困難、決策果斷；同時對判斷中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認識，最終能夠綜合運用各種能力．保持職業(yè)謹慎態(tài)度，保證職業(yè)判斷行為順利進行，積極主動地提高判斷質(zhì)量。
