隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成,全球競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,我們的企業(yè)要想在這樣的環(huán)境中生存,必須擁有自己獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成按照波特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論,主要靠降低成本和細(xì)分市場(chǎng)來獲得,各種稅金作為企業(yè)成本費(fèi)用的一項(xiàng)主要來源,對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)收益和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),有著重要的影響。稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時(shí)征稅和公平納稅,而會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性,但由于其根本目標(biāo)不同,必然存在著分歧與差異。本文試從降低遵循稅法的成本著想,探討有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的相互協(xié)調(diào)問題。
一、會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)
隨著財(cái)稅制度改革的深入,會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得差異有逐漸擴(kuò)大的趨勢(shì),這為日常會(huì)計(jì)核算和稅款征收增大了難度。其突出表現(xiàn),一是所得稅納稅申報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目過多,會(huì)計(jì)人員很難按稅法的意圖填列納稅申報(bào);二是所得稅會(huì)計(jì)只反映兩者差異形成的結(jié)果,沒有反映形成的過程;三是許多稅務(wù)處理在會(huì)計(jì)核算中無法得到合理的反映。
1.會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異的理論分析。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法服務(wù)的對(duì)象和目的不同,會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得不可能強(qiáng)求一致。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確定會(huì)計(jì)收益,其目的是盡可能精確地計(jì)算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,以利財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的要求,為投資者和債權(quán)人提供決策的依據(jù)。而稅法則是根據(jù)國(guó)家實(shí)現(xiàn)其政治權(quán)力的需要,確定應(yīng)稅所得,以保證國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的財(cái)政收入。從形成原因分析,會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得差異主要有以下幾個(gè)方面:(1)時(shí)態(tài)性差異。我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系直接面對(duì)WTO規(guī)則和國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),正與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。因而,會(huì)計(jì)核算體系的制定,具有明顯的超前性和突發(fā)性。而在稅法制定方面,國(guó)際上目前并不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),也就不存在與國(guó)際接軌的問題。我國(guó)現(xiàn)行的稅法制度,是從原有的稅收制度中逐漸演化而來的,考慮了國(guó)情的需要。很明顯,從時(shí)態(tài)上看,會(huì)計(jì)核算體系改革的步伐已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過稅法改革,從而形成較大的時(shí)間差異。這種差異由于其存在的客觀性和復(fù)雜性,在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)還無法協(xié)調(diào)一致。(2)制度性差異。這是由于兩者制定的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)不同而引起的。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下,會(huì)計(jì)收益(稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn))等于會(huì)計(jì)收入扣減相應(yīng)的會(huì)計(jì)費(fèi)用;在稅收制度下,應(yīng)稅所得等于應(yīng)稅收入減去法定扣除項(xiàng)目。在各項(xiàng)目確認(rèn)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)上,兩者存在明顯的不同:稅收制度對(duì)應(yīng)稅收入的確認(rèn)同時(shí)存在兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制,如經(jīng)營(yíng)性應(yīng)稅收入確認(rèn)主要按權(quán)責(zé)發(fā)生制,投資性應(yīng)稅收入按收付實(shí)現(xiàn)制;扣除項(xiàng)目實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)扣除制(標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除,超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不允許扣除)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的確認(rèn)通常只按權(quán)責(zé)發(fā)生制,費(fèi)用確認(rèn)也采用據(jù)實(shí)扣除制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的應(yīng)稅收入和會(huì)計(jì)收入都應(yīng)是通過市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)利益,但現(xiàn)實(shí)中,納稅人住往在僅生產(chǎn)出產(chǎn)品、尚未實(shí)現(xiàn)銷售(或會(huì)計(jì)上已作了銷售收入處理)、并沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的物質(zhì)利益流入的情況下,按稅法規(guī)定必須納稅。這樣的處理,盡管確保了稅收收入,但對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)影響很大。筆者認(rèn)為對(duì)這種差異應(yīng)在不違背立法意圖的前提下盡量減少。(3)意圖性差異。由于兩者服務(wù)對(duì)象和目的的分離,稅法以服務(wù)于國(guó)家利益為主要出發(fā)點(diǎn),執(zhí)法的強(qiáng)制性為其主要持征;會(huì)計(jì)以服務(wù)于企業(yè)主體利益為主要出發(fā)點(diǎn),穩(wěn)健性和靈活性是其主要特征。在現(xiàn)實(shí)中,口徑不同是兩者最主要的表現(xiàn)。這種差異的存在可能產(chǎn)生兩種后果:一種是與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策相符,稅法給予納稅人合理的稅收籌劃空間,納稅人可以充分利用,如稅收優(yōu)惠期限;另一種是與國(guó)家立法意圖相違背,這就是企業(yè)通常所說的“合理避稅”,而通過稅法的健全,這種差異可以不斷減少。
2.會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的對(duì)策。會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)是涉及所得稅稅收制度、會(huì)計(jì)制度和稅收征管制度的配套改革,是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。盡管在當(dāng)前的情況下,兩者協(xié)調(diào)的難度極大,但筆者認(rèn)為局部的協(xié)調(diào)仍是必要的和可行的。由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)下會(huì)計(jì)核算體系相對(duì)比較健全,而所得稅法律制度相對(duì)比較滯后,因而調(diào)整的基本思路是,所得稅法律制度改革應(yīng)適應(yīng)會(huì)計(jì)制度改革的要求。從目前看,兩者差異的協(xié)調(diào)主要包括以下幾點(diǎn):一是所得稅體系中應(yīng)稅收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,成本費(fèi)用扣除應(yīng)采用據(jù)實(shí)扣除制。從表面上看,這樣做會(huì)在一定程度上減少所得稅稅基,減少財(cái)政收入,但我國(guó)所得稅的原則是效率優(yōu)先、兼顧公平,而收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一,可以實(shí)現(xiàn)納稅成本和征稅成本的降低,減少對(duì)納稅人的沖擊,從而提高稅收征管效率。另一方面,差異的減少,也有利于會(huì)計(jì)信息發(fā)揮相應(yīng)的作用。二是所得稅法律語言的會(huì)計(jì)化。我國(guó)在制定具體的稅收措施時(shí),只考慮了納稅對(duì)象與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容,而忽視了這些對(duì)象與內(nèi)容的載體特征,即會(huì)計(jì)語言的特征。如對(duì)于會(huì)計(jì)上的非貨幣性交易,稅法上稱為資產(chǎn)置換,兩者經(jīng)濟(jì)內(nèi)容完全一致。因而在稅收立法上,必須重視法律語言的會(huì)計(jì)化,相同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵盡可能采用同一會(huì)計(jì)語言,避免不必要的差異,以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。三是規(guī)則制定部門應(yīng)加強(qiáng)溝通。我國(guó)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異,很大一部分是由于兩種規(guī)則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定者為財(cái)政部會(huì)計(jì)司,稅收法規(guī)的制定者為國(guó)家稅務(wù)總局,它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會(huì)計(jì)制度的制定者,一方面要滿足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求,另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎(chǔ)資料的需要;作為稅收制度的制定者,一方面要滿足納稅、征稅的需求,另一方面也要盡可能與會(huì)計(jì)保持一致,使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低程度,以減少實(shí)際征收的難度。四是賬外調(diào)整項(xiàng)目納入正常會(huì)計(jì)核算體系,所得稅會(huì)計(jì)中對(duì)差異的處理,在賬簿記錄上有兩種方式,一種是設(shè)置明細(xì)賬,另一種是設(shè)置備查賬,但都沒有具體的規(guī)定。備查賬太多,無法與正常的會(huì)計(jì)記錄銜接;明細(xì)賬不規(guī)范,也不利于稅務(wù)信息的交流。只有規(guī)范明細(xì)記錄,減少備查調(diào)整事項(xiàng),才能通過會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)地反映納稅、征稅的全貌。
二、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)
折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｕ叟f作為成本的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用。按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法,運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不相等的,因而分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同。因此,折舊的計(jì)算和提取必將影響到成本的大小,進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)時(shí),應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面的問題:
1.須考慮不同稅制因素的影響。一般來說,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則宜選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較為有利。這主要是因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法,使得在最初的年份提取的折舊較多,而在后面的年份則提取的折舊較少,這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,相當(dāng)于企業(yè)在開始年份內(nèi)取得了一筆國(guó)家無息貸款。但是,如果未來所得稅稅率越來越高,則應(yīng)選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比,因此,在未來所得稅稅率越來越高的情況下,往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù),大于延緩納稅的收益。當(dāng)然也會(huì)出現(xiàn)以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益。這主要看市場(chǎng)資金的折現(xiàn)率高低。所以,在未來稅率越來越高時(shí),企業(yè)就需要進(jìn)行比較分析,才能對(duì)企業(yè)的折舊方法做出最佳選擇。而在累進(jìn)稅制下,過高的利潤(rùn)額,會(huì)引起過高部分所對(duì)應(yīng)的稅率偏高,從而會(huì)使企業(yè)稅負(fù)也偏高。在這種情況下,則適宜采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤(rùn)避免忽高忽低,保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然,由于企業(yè)自身的條件、稅率累進(jìn)的急劇程度以及銀行利率的大小等因素,也會(huì)對(duì)折舊的“稅收擋板”效果產(chǎn)生影響。因此,在累進(jìn)稅制下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利,仍需企業(yè)經(jīng)過比較分析后,才能做出最終決定。
2.須考慮通貨膨脹因素的影響。按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按歷史成本計(jì)價(jià)原則。這樣,如果存在通貨膨脹,則企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實(shí)際購買力將大大貶值,無法按現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的重置。但是,在存在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊方法,既可以使企業(yè)縮短回收期;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額,從而取得延緩納稅的好處,從而相對(duì)增加企業(yè)的投資收益(延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積)。可見,通貨膨脹的存在對(duì)企業(yè)并非總是不利的,企業(yè)可以通過采用加速折舊方法的選擇有效地利用通貨膨脹,使企業(yè)獲得“節(jié)稅”效應(yīng)。
3.須考慮折舊年限因素的影響。新的會(huì)計(jì)制度及稅法,對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值沒有做出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值,只要是“合理的”即可。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況,選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,以此來達(dá)到節(jié)稅及企業(yè)的其他理財(cái)目的。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí),企業(yè)可以通過延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限,將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本,從而獲得節(jié)稅的好處。而對(duì)一般性企業(yè),即:處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收,使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移,前期利潤(rùn)后移,從而獲得延期納稅的好處。
4.須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響。從賬面上看,在固定資產(chǎn)價(jià)值一定的情況下,無論企業(yè)采用何種折舊方法,也無論折舊年限多長(zhǎng),計(jì)算提取的折舊總額都是一致的。但是,由于資金受時(shí)間價(jià)值因素的影響,企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同,而獲得不同的資金的時(shí)間價(jià)值收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。由于資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值,因此,不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的。這樣一來,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來的稅收收益時(shí),就需要采用動(dòng)態(tài)的方法來分析,先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后,計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和,在不違背稅法的前提下,選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
總之,隨著我國(guó)社會(huì)主義法制的逐步健全,政府機(jī)關(guān)和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強(qiáng)。體現(xiàn)在稅收上,一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)部門實(shí)行依法治稅;另一方面是企業(yè)遵紀(jì)守法的意識(shí)得到增強(qiáng),正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來納稅的義務(wù)”之間的關(guān)系,自覺養(yǎng)成誠(chéng)信納稅的良好習(xí)慣,最終推動(dòng)稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的共同發(fā)展。
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